Die teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage

Hin­sichtlich der Zuord­nung zum Betrieb­sver­mö­gen ist bei selb­ständi­gen Gebäude­teilen auf den Raum als Ganzes abzustellen.

Die teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage

Hat die Dop­pel­gar­age nach den Grund­sätzen, die für die bilanzs­teuer­rechtliche Aufteilung von Gebäu­den mit unter­schiedlichen Nutzun­gen gel­ten, nicht zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehört, set­zt die Real­isierung eines Ent­nah­megewinns voraus, dass die Dop­pel­gar­age Teil des gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gens des Unternehmers war.

Zur bilanzs­teuer­rechtlichen Zuord­nung von Gebäu­den, deren Teile in unter­schiedlichen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hän­gen ste­hen, hat die höch­strichter­liche Recht­sprechung die fol­gen­den Grund­sätze entwick­elt:

Teile eines Gebäudes, die in ver­schiede­nen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hän­gen ste­hen, sind selb­ständi­ge Wirtschafts­güter1.

Wird ein ‑zivil­rechtlich ein­heitlich­es- Gebäude teils eigen­be­trieblich, teils fremd­be­trieblich, teils durch Ver­mi­etung zu frem­den Wohnzweck­en oder teils zu eige­nen Wohnzweck­en genutzt, bilden die einzel­nen, in ver­schiede­nen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hän­gen ste­hen­den Gebäude­teile bilanzs­teuer­rechtlich selb­ständi­ge Wirtschafts­güter und sind geson­dert zu behan­deln, sei es als notwendi­ges oder gewil­lkürtes Betrieb­sver­mö­gen oder als notwendi­ges Pri­vatver­mö­gen2.

Eine weit­ere Dif­feren­zierung ist nicht zuläs­sig3.

Die Aufteilung ist grund­sät­zlich nach dem Größen­ver­hält­nis der für den einen oder anderen Zweck einge­set­zten Nutzflächen vorzunehmen4.

Wird ein einzel­ner Raum eines Gebäudes für mehrere Zwecke genutzt, ist keine weit­ere Aufteilung vorzunehmen; vielmehr ist ein solch­er Raum als Ganzes zu beurteilen.

Nur ein Raum ‑und nicht ein Teil davon- ist die kle­in­ste Ein­heit, die ein­er geson­derten Zuord­nung fähig ist5. Die Annahme eines selb­ständi­gen Gebäude­teils set­zt voraus, dass dieser durch Bauteile wie Deck­en, Wände, Fen­ster und Türen umschlossen und abgeschlossen6, also ein Raum ist.

Diese Grund­sätze gel­ten auch für die Beurteilung ein­er Garage. Sie ist bei Ein- oder Zweifam­i­lien­häusern bilanzs­teuer­rechtlich kein selb­ständi­ges Wirtschaftsgut, son­dern unselb­ständi­ger Teil des Gebäudes7 bzw. in den Bilan­zansatz desjeni­gen selb­ständi­gen Gebäude­teils einzubeziehen, mit dem sie in einem ein­heitlichen Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hang ste­ht.

Von diesen ‑in erster Lin­ie für Zwecke der Abset­zung für Abnutzung entwick­el­ten- Grund­sätzen ist aber die Frage zu unter­schei­den, ob eine Garage unter dem Gesicht­spunkt eines im Ver­hält­nis zum übri­gen Gebäude abwe­ichen­den Nutzungs- und Funk­tion­szusam­men­hangs als Betrieb­sver­mö­gen zu qual­i­fizieren ist.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall hat die Dop­pel­gar­age nicht zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers gehört.

Notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen eines Gewer­be­be­triebs sind die Wirtschafts­güter, die dem Betrieb dergestalt unmit­tel­bar dienen, dass sie objek­tiv erkennbar zum unmit­tel­baren Ein­satz im Betrieb selb­st bes­timmt sind8.

Es bedarf dazu ein­er nach Art und Ein­satz im Betrieb beson­ders engen betrieblichen Beziehung. Abzustellen ist auf die tat­säch­liche Zweckbes­tim­mung, also die konkrete Funk­tion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bes­tim­mung erfordert eine endgültige Funk­tion­szuweisung9. Die ‑objek­tive- Zuge­hörigkeit eines solchen Wirtschaftsguts zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen hängt jedoch nicht davon ab, dass es in der Bilanz aktiviert wor­den ist10.

Abnutzbare bewegliche Wirtschafts­güter des Anlagev­er­mö­gens gehören zum notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gen, wenn sie über­wiegend, d.h. zu mehr als 50 %, eigen­be­trieblich genutzt wer­den11. Nichts anderes gilt in Bezug auf die betriebliche Nutzung eines gemis­cht genutzten Raumes, will man im Rah­men ein­er Gesamtwürdi­gung aller Umstände des Einzelfalls das Gepräge dieses Raumes beurteilen12.

Die so umschriebene Funk­tion als notwendi­ges Betrieb­sver­mö­gen kann der Dop­pel­gar­age im vor­liegen­den Fall nicht zukom­men. Höch­stens die Hälfte dieser Dop­pel­gar­age ist durch das Unter­stellen der jew­eili­gen Betriebs-PKW betrieblich genutzt wor­den. In min­destens gle­ichem Aus­maß ist die Dop­pel­gar­age pri­vat genutzt wor­den. Eine endgültige Funk­tion­szuweisung der Dop­pel­gar­age zum (notwendi­gen) Betrieb­sver­mö­gen ist in einem solchen Fall ger­ade nicht möglich13.

Ob der Unternehmer im Stre­it­jahr einen Ent­nah­megewinn unter dem Gesicht­spunkt real­isiert hat, dass die Dop­pel­gar­age zu seinem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen gehört hat, kann der Bun­des­fi­nanzhof wegen insoweit fehlen­der Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht nicht entschei­den.

Zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen kön­nen Wirtschafts­güter gehören, die objek­tiv dazu geeignet und erkennbar dazu bes­timmt sind, den Betrieb zu fördern14.

Fehlt es ‑wie hier- an ein­er ein­deuti­gen Beziehung zu dem einen oder dem anderen Bere­ich, ste­ht es dem Unternehmer weit­ge­hend frei zu bes­tim­men, ob er ein solch­es Wirtschaftsgut der Förderung betrieblich­er Zwecke wid­men will oder nicht15. Unab­hängig von der Gewin­ner­mit­tlungsart ver­langt eine Zuord­nung zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen allerd­ings, dass dies unmissver­ständlich, zeit­nah und unumkehrbar doku­men­tiert wird16. Die Wid­mung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zweck­en wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusam­men­hän­gen­den Aufwen­dun­gen und Erträge in der Buch­führung und durch dessen Aktivierung zum Aus­druck gebracht17.

Allerd­ings set­zt die Wid­mung einen klar nach außen in Erschei­n­ung tre­tenden Wil­lensentschluss des Steuerpflichti­gen voraus. Eine von einem Betrieb­sprüfer vorgenommene Zuord­nung zum Betrieb­sver­mö­gen führt nach der Recht­sprechung des BFH selb­st dann nicht zu ein­er solchen Wid­mung, wenn der Steuerpflichtige die Auf­fas­sung des Prüfers nur deshalb über­nom­men haben sollte, weil er glaubte, ihr nicht mit Erfolg ent­ge­gen­treten zu kön­nen18.

Ob im Stre­it­fall die für eine solche Zuord­nung zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen nötige Wid­mung des Unternehmers19 vor­liegt, hat das Finanzgericht nicht fest­gestellt. Zwar geht es anscheinend davon aus, dass die “anteilige Garage” dem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen zuzurech­nen sei und zieht daraus ‑dann zu Recht- den Schluss, sie sei mit der Über­tra­gung des Miteigen­tum­san­teils am Grund­stück auf die Unternehmerin ent­nom­men wor­den. Eine tat­säch­liche Fest­stel­lung der Zuord­nung der Dop­pel­gar­age zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, ist dem Finanzgericht, Urteil jedoch nicht zu ent­nehmen.

Im Tatbe­stand seines Urteils stellt das Finanzgericht zwar fest, dass “im Rah­men der Betrieb­sprü­fung für 1983 (…) der Unternehmer die eigengewerblich genutzten Grund­stück­steile entsprechend dem hal­ben Miteigen­tum­san­teil des Unternehmers (…) aktivierte”. Ob diese Aktivierung allein auf­grund ein­er bewussten Zuord­nung des Unternehmers zu seinem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen oder auf­grund ein­er ggf. irri­gen Ansicht als Bestandteil des notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gens geschah, wird aber nicht fest­gestellt. Dies wäre aber schon deshalb notwendig gewe­sen, weil diese Aktivierung laut dama­ligem Betrieb­sprü­fungs­bericht als “Ein­lage des betrieb­snotwendi­gen Grund­stück­steils” bzw. “Ein­lage des betrieb­snotwendi­gen Gebäudean­teils” beze­ich­net wor­den ist.

Auch soweit das Finanzgericht darauf abstellt, dass die Unternehmer die betrieblich genutzten Flächen (Lager­raum und anteilige Garage) “zuläs­siger­weise und ein­vernehm­lich im Rah­men der Betrieb­sprü­fung für die Jahre 1983 bis 1986 dem Betrieb­sver­mö­gen zuge­ord­net” hät­ten, besagt dies ‑beim gegen­wär­ti­gen Stand der Sachaufk­lärung- noch nicht, dass hierin zwin­gend eine Zuord­nung zum gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen liegt. Das gle­iche gilt, soweit das Finanzgericht im Nach­fol­gen­den auf den Ausweis im betrieblichen Anlagev­erze­ich­nis abstellt. Auch Wirtschafts­güter des notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gens wer­den dem Betrieb­sver­mö­gen zuge­ord­net und im betrieblichen Anlagev­erze­ich­nis aus­gewiesen.

Die Grund­sätze der einkom­men­steuer­rechtlichen Behand­lung häus­lich­er Arbeit­sz­im­mer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG stün­den der Annahme von gewil­lkürtem Betrieb­sver­mö­gen nicht ent­ge­gen.

Ein häus­lich­es Arbeit­sz­im­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der sein­er Ausstat­tung nach der Erzielung von Ein­nah­men dient und auss­chließlich oder nahezu auss­chließlich zur Erzielung von Einkün­ften genutzt wird. Er ist sein­er Lage, Funk­tion und Ausstat­tung nach in die häus­liche Sphäre des Steuerpflichti­gen einge­bun­den und dient über­wiegend der Erledi­gung gedanklich­er, schriftlich­er, ver­wal­tung­stech­nis­ch­er oder ‑organ­isatorisch­er Arbeit­en. Ein solch­er Raum ist typ­is­cher­weise mit Büromö­beln ein­gerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zen­trale Möbel­stück ist20. Liegt ein solch­es häus­lich­es Arbeit­sz­im­mer vor, so sind die vom Großen Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs in seinem Beschluss vom 21.09.200921 entwick­el­ten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwen­dun­gen nicht anwend­bar. Selb­st wenn Aufwen­dun­gen für ein häus­lich­es Arbeit­sz­im­mer nach all­ge­meinen Grund­sätzen als Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten abziehbar wären, schließt die Spezial­regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus22.

Die vor­liegend zu beurteilende Dop­pel­gar­age stellt jedoch kein häus­lich­es Arbeit­sz­im­mer dar. Auch für eine analoge Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fehlt jed­er Anlass.

Sofern das Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang einen Wid­mungsakt des Unternehmers fest­stellen kann, der zur Begrün­dung von gewil­lkürtem Betrieb­sver­mö­gen geführt hat, kön­nte sich dies nur auf den hälfti­gen Miteigen­tum­san­teil des Unternehmers beziehen. Denn ein selb­ständi­ger Gebäude­teil ist weit­er in so viele Wirtschafts­güter aufzuteilen, wie Gebäudeeigen­tümer vorhan­den sind23. Dem Betrieb­sver­mö­gen des Unternehmers kön­nte aber nur das in seinem zivil­rechtlichen Eigen­tum ste­hende Wirtschaftsgut “hälftiger Gara­genan­teil” zuzuord­nen sein; zu ein­er abwe­ichen­den Zuord­nung des wirtschaftlichen Eigen­tums kommt es in der­ar­ti­gen Fällen nicht24.

Kommt das Finanzgericht im zweit­en Recht­szug hinge­gen zu dem Ergeb­nis, dass die Dop­pel­gar­age, soweit es den Anteil des Unternehmers bet­rifft, nicht dem gewil­lkürten Betrieb­sver­mö­gen gewid­met wor­den ist, wäre die erforder­liche Kor­rek­tur nach den Grund­sätzen des formellen Bilanzen­zusam­men­hangs vorzunehmen. Diesen Grund­sätzen liegt der sog. Stornierungs­gedanke zugrunde25. Sie kön­nen allerd­ings unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sätze von Treu und Glauben durch­brochen wer­den26, wenn das Finan­zamt dem Unternehmer unrichtige Bilan­zan­sätze aufge­drängt hat27. Auch hierzu hätte das Finanzgericht ggf. noch Fest­stel­lun­gen zu tre­f­fen.

Schließlich hat sich das Finanzgericht bish­er nicht mit der Frage befasst, ob der Bilan­zansatz in Bezug auf die Lager­räume zutr­e­f­fend for­ten­twick­elt wor­den ist. Nach den ‑insoweit allerd­ings nicht hin­re­ichend ein­deuti­gen- Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht wur­den die Lager­räume im Rah­men der das Jahr 1983 betr­e­f­fend­en Außen­prü­fung mit in den Bilan­zansatz ein­be­zo­gen. Sie wur­den allerd­ings bere­its seit 1989 pri­vat genutzt, so dass in jen­em Jahr insoweit eine Ent­nahme ver­wirk­licht wor­den sein dürfte. Ob diese bilanziell zutr­e­f­fend abge­bildet wor­den ist bzw. welche Kon­se­quen­zen im Stre­it­jahr aus ein­er etwaigen Nichter­fas­sung der früheren Ent­nahme zu ziehen wären, wird das Finanzgericht noch zu würdi­gen haben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 — X R 1/16

  1. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 — GrS 5/97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.01., m.w.N. []
  2. BFH, Beschluss vom 26.11.1973 — GrS 5/71, BFHE 111, 242, BSt­Bl II 1974, 132, unter II. 3.d []
  3. so schon für die Nutzung durch mehrere selb­ständi­ge eigene Betriebe: BFH, Urteil vom 29.09.1994 — III R 80/92, BFHE 176, 93, BSt­Bl II 1995, 72, unter 2.a, m.w.N. []
  4. vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 194, unter Hin­weis auf BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.03. []
  5. so zutr­e­f­fend Bode in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 68b, und wohl auch Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 73 []
  6. wohl all­ge­meine Auf­fas­sung, vgl. nur Fal­ter­baum, Buch­führung und Bilanz, 22. Aufl.2015, S. 441 f. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2005 — IX R 26/04, BFHE 211, 245, BSt­Bl II 2006, 169, unter II. 1.c, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 28.10.2015 — X R 22/13, BFHE 251, 369, BSt­Bl II 2016, 95, Rz 34 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 — X R 57/88, BFHE 164, 246, BSt­Bl II 1991, 829, m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 19.09.2016 — X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, Rz 23, m.w.N. []
  11. vgl. nur BFH, Urteil vom 23.05.1991 — IV R 58/90, BFHE 164, 537, BSt­Bl II 1991, 798, unter 2., m.w.N. []
  12. vgl., wenn auch im Rah­men der Nutzung eines Raums als Büroar­beit­splatz und als Waren­lager: BFH, Urteil vom 22.11.2006 — X R 1/05, BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304, unter II. 3.d []
  13. so im Ergeb­nis auch BFH, Urteil in BFHE 139, 509, BSt­Bl II 1984, 196, unter 2. a.E. []
  14. vgl. nur BFH, Urteil vom 21.08.2012 — VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BSt­Bl II 2013, 117 []
  15. BFH, Urteil vom 14.08.2014 — IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317, Rz 22, m.w.N. []
  16. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2017, 54, Rz 24, m.w.N. []
  17. so schon BFH, Urteil vom 18.10.1989 — X R 99/87, BFH//NV 1990, 424 []
  18. vgl. BFH, Urteile vom 02.07.1969 — I R 143/66, BFHE 96, 302, BSt­Bl II 1969, 617; und vom 18.07.1974 — IV R 187/69, BFHE 113, 222, BSt­Bl II 1974, 767 []
  19. in der Ver­gan­gen­heit []
  20. BFH (GrS), Beschluss vom 27.07.2015 — GrS 1/14, BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 62 bis 64 []
  21. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  22. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 74 []
  23. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.01. []
  24. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2016 — X R 46/14, BFHE 253, 156, BSt­Bl II 2016, 976, Rz 38, m.w.N. []
  25. vgl. weit­er­führend BFH, Urteil vom 20.10.2015 — VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BSt­Bl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N. []
  26. s. zum Ganzen BFH, Urteil in BFHE 253, 28, BSt­Bl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N. []
  27. BFH, Urteil vom 19.01.1982 — VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456, unter I. 3.c []