Die Tätig­keit einer gemein­nüt­zi­gen GmbH für ihre Gesellschafter

Die Wahr­neh­mung der all­ge­mei­nen Inter­es­sen der Gesell­schaf­ter (hier: christ­li­che Kir­che und kir­chen­na­her Ver­ein) durch eine gemein­nüt­zi­ge GmbH ist kei­ne der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­de Tätig­keit, wenn die Tätig­keit der GmbH einer bestimm­ten Per­so­nen­grup­pe (hier: allen christ­li­chen Kir­chen) zugu­te­kommt und sich eine Wir­kung zuguns­ten der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter nur mit­tel­bar aus die­sen Vor­tei­len ablei­tet. Eine aus zwei Gesell­schaf­tern bestehen­de gemein­nüt­zi­ge GmbH kann ein Per­so­nen­zu­sam­men­schluss i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL und eine Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL sein. Ein steu­er­ba­rer Umsatz in Form einer Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt nur vor, wenn ein iden­ti­fi­zier­ba­rer Leis­tungs­emp­fän­ger vor­han­den ist, der einen Vor­teil erhält, der zu einem Ver­brauch im Sin­ne des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems führt.

Die Tätig­keit einer gemein­nüt­zi­gen GmbH für ihre Gesellschafter

Tätig­kei­ten einer gemein­nüt­zi­gen GmbH zuguns­ten ihrer Mit­glie­der kön­nen mit­hin unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht umsatz­steu­er­pflich­tig sein. Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hof könn­ten posi­ti­ve Aus­wir­kun­gen für ande­re Per­so­nen­zu­sam­men­schlüs­se haben, die der­ar­ti­ge „Leis­tun­gen“ an ihre Mit­glie­der erbrin­gen. Gemein­sa­me Ein­rich­tun­gen, die poli­ti­sche, gewerk­schaft­li­che, reli­giö­se, patrio­ti­sche, welt­an­schau­li­che, phil­an­thro­pi­sche oder staats­bür­ger­li­che Zie­le ver­fol­gen, könn­ten eben­falls profitieren.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall grün­de­ten eine Kir­che und ein kir­chen­na­her Ver­ein (einer ande­ren Kir­che) eine gemein­nüt­zi­ge GmbH, die mit jour­na­lis­ti­schen Mit­teln den Ver­kün­di­gungs­auf­trag erfül­len soll­te. Die GmbH belie­fer­te wie eine Nach­rich­ten­agen­tur ca. 15 Tages­zei­tun­gen als Kun­den mit Mel­dun­gen, die christ­li­che Wert­vor­stel­lun­gen und ethi­sche Posi­tio­nen ver­brei­ten soll­ten, gegen eine gerin­ge „Schutz­ge­bühr“. Der ver­blei­ben­de Finanz­be­darf wur­de durch Zuwen­dun­gen der kirch­li­chen Gesell­schaf­ter gedeckt.

Die GmbH ging davon aus, dass sie kei­ne Leis­tun­gen an ihre Gesell­schaf­ter erbrin­ge und die Ver­lust­über­nah­me durch ihre Gesell­schaf­ter auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beru­he. Das Finanz­amt wie auch das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg[1] waren hin­ge­gen der Mei­nung, dass die GmbH an ihre Gesell­schaf­ter umsatz­steu­er­pflich­ti­ge sons­ti­ge Leis­tun­gen in Form der „Medi­en­ar­beit“ erbracht habe, für die sie die Zuwen­dun­gen der Gesell­schaf­ter als Ent­gelt erhal­te. Im Revi­si­ons­ver­fah­ren wand­te die GmbH erst­mals ein, dass ihre Leis­tun­gen jeden­falls nach Uni­ons­recht umsatz­steu­er­frei sein müss­ten. Auf die­se Rüge hob der Bun­des­fi­nanz­hof die Vor­ent­schei­dung auf und ver­wies den Rechts­streit an das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg zurück:

Dabei wies der Bun­des­fi­nanz­hof wies dar­auf hin, dass das Uni­ons­recht inso­weit zwei mög­li­che Steu­er­be­frei­un­gen ent­hal­te, die in den Streit­jah­ren (2011 bis 2013) bei­de nicht in natio­na­les Recht umge­setzt waren – es kön­ne sich sowohl um steu­er­freie Leis­tun­gen eines Per­so­nen­zu­sam­men­schlus­ses an sei­ne gemein­nüt­zi­gen Mit­glie­der gegen Erstat­tung der genau­en Kos­ten als auch um steu­er­freie Leis­tun­gen einer Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben an ihre Mit­glie­der zu reli­giö­sen Zwe­cken gegen einen sat­zungs­ge­mäß fest­ge­leg­ten Bei­trag han­deln. Davon unab­hän­gig muss das Finanz­ge­richt aber auch prü­fen, ob die GmbH tat­säch­lich der Umsatz­steu­er unter­lie­gen­de Leis­tun­gen an ihre Gesell­schaf­ter erbracht hat. Der BFH ent­schied, dass die Wahr­neh­mung der all­ge­mei­nen Inter­es­sen der Gesell­schaf­ter durch eine gGmbH kei­ne der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­de Tätig­keit ist, wenn die Tätig­keit der GmbH einer bestimm­ten Per­so­nen­grup­pe (hier: allen christ­li­chen Kir­chen) zugu­te­kommt und sich der Vor­teil für den ein­zel­nen Gesell­schaf­ter nur mit­tel­bar aus die­sen all­ge­mei­nen Vor­tei­len für alle Kir­chen ableitet.

Das Finanz­ge­richt hat nicht geprüft, ob die Umsät­ze der GmbH steu­er­frei sind. Die Vor­ent­schei­dung ist bereits des­halb auf­zu­he­ben und der Rechts­streit an das Finanz­ge­richt zurückzuverweisen.

Nach Art. 132 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL, auf den sich die GmbH erst­mals im Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­drück­lich beru­fen hat ‑was zuläs­sig ist[2], da es sich dabei nicht um neu­en Sach­vor­trag, son­dern um die Rüge der Ver­let­zung von Bun­des­recht i.S. des § 118 Abs. 1 FGO han­delt[3]-, sind u.a. die fol­gen­den Umsät­ze steuerfrei:

„f) Dienst­leis­tun­gen, die selbst­stän­di­ge Zusam­men­schlüs­se von Per­so­nen, die eine Tätig­keit aus­üben, die von der Steu­er befreit ist oder für die sie nicht Steu­er­pflich­ti­ge sind, an ihre Mit­glie­der für unmit­tel­ba­re Zwe­cke der Aus­übung die­ser Tätig­keit erbrin­gen, soweit die­se Zusam­men­schlüs­se von ihren Mit­glie­dern ledig­lich die genaue Erstat­tung des jewei­li­gen Anteils an den gemein­sa­men Kos­ten for­dern, vor­aus­ge­setzt, dass die­se Befrei­ung nicht zu einer Wett­be­werbs­ver­zer­rung führt;

l) Dienst­leis­tun­gen und eng damit ver­bun­de­ne Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben, wel­che poli­ti­sche, gewerk­schaft­li­che, reli­giö­se, patrio­ti­sche, welt­an­schau­li­che, phil­an­thro­pi­sche oder staats­bür­ger­li­che Zie­le ver­fol­gen, an ihre Mit­glie­der in deren gemein­sa­men Inter­es­se gegen einen sat­zungs­ge­mäß fest­ge­leg­ten Bei­trag erbrin­gen, vor­aus­ge­setzt, dass die­se Befrei­ung nicht zu einer Wett­be­werbs­ver­zer­rung führt“.

Der natio­na­le Gesetz­ge­ber hat Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL in § 4 Nr. 29 UStG umge­setzt[4]. Dies erfolg­te durch das Gesetz zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 12.12.2019 (Jah­res­steu­er­ge­setz 2019 – JStG 2019)[5] , die in den hier gegen­ständ­li­chen Streit­jah­ren gemäß Art. 12 Nr. 5 Buchst. h JStG 2019 noch nicht anwend­bar war.

Eine voll­stän­di­ge Über­nah­me des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL in natio­na­les Recht ist bis­her nicht erfolgt[6].

Auch wenn sich die GmbH aus­drück­lich nur auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL beru­fen hat, schließt dies eine Beru­fung auf Buchst. l nicht aus (impli­zi­te Beru­fung). Dass die GmbH eine Steu­er­be­frei­ung nicht auf­grund aller in Betracht kom­men­der Steu­er­be­frei­un­gen des Art. 132 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL begehrt, erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof fernliegend.

Ob die Vor­aus­set­zun­gen die­ser bei­den Steu­er­be­frei­un­gen vor­lie­gen, kann vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der bis­he­ri­gen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht beur­teilt wer­den. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat sich man­gels Beru­fung der GmbH im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nicht mit die­sen Bestim­mun­gen befasst, so dass tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dazu voll­stän­dig fehlen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts kann nicht ange­nom­men wer­den, dass die GmbH kein Per­so­nen­zu­sam­men­schluss i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL ist. Auch Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kön­nen Per­so­nen­zu­sam­men­schlüs­se in die­sem Sin­ne sein[7]. Ent­schei­dend ist nicht die Rechts­form des Zusam­men­schlus­ses, son­dern der Umstand, dass er selb­stän­di­ger Unter­neh­mer ist[8].

Die­se Aus­le­gung ent­spricht dem Zweck der Steu­er­be­frei­ung. Jemand, der bestimm­te Dienst­leis­tun­gen anbie­tet, soll kei­ne Mehr­wert­steu­er aus dem Grund ent­rich­ten müs­sen, dass er genö­tigt ist, mit ande­ren Berufs­aus­üben­den im Rah­men einer gemein­sa­men Struk­tur zusam­men­zu­ar­bei­ten, die Tätig­kei­ten über­nimmt, die zur Erbrin­gung die­ser Dienst­leis­tun­gen erfor­der­lich sind[9]. Wel­che Rechts­form die gemein­sa­me Struk­tur hat, ist hier­für uner­heb­lich. Ent­spre­chend hat der EuGH in den Rechts­sa­chen „DNB Banka“ vom 21.09.2017[10] und „Avi­va“ vom 21.09.2017[11] die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung jeweils nicht wegen der Rechts­form des Zusam­men­schlus­ses abge­lehnt, son­dern wegen des­sen Tätigkeit.

Die hier kla­gen­de GmbH ist als gGmbH eine Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL, die nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt reli­giö­se Zie­le verfolgt.

Auch erscheint es nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt als nicht aus­ge­schlos­sen, dass die Leis­tun­gen der GmbH i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL an ihre Mit­glie­der erfol­gen, die inso­weit nicht Steu­er­pflich­ti­ge sind, als sie den Ver­kün­di­gungs­auf­trag der Kir­chen erfül­len, und die Leis­tun­gen auch i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL deren gemein­sa­men Inter­es­sen dienen.

Soweit die GmbH vor­trägt, die vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Leis­tung sei i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL nur gegen genaue Erstat­tung der Kos­ten erfolgt, erscheint dies nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Finan­zie­rung der GmbH zwar nahe­lie­gend, aber nicht völ­lig zwei­fels­frei. Auch könn­te in § 14 des Gesell­schafts­ver­trags ein sat­zungs­ge­mäß fest­ge­leg­ter Bei­trag i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL zu sehen sein. Aller­dings hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt, ob und wel­che geson­der­te Ver­ein­ba­rung i.S. des § 14 Satz 2 des Gesell­schafts­ver­trags die Gesell­schaf­ter der GmbH getrof­fen haben, so dass auch dies nicht hin­rei­chend sicher feststeht.

Mög­lich erscheint außer­dem, dass eine Steu­er­be­frei­ung nicht zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen führt.

Der Gesetz­ge­ber des § 4 Nr. 29 UStG ist davon aus­ge­gan­gen[12], dass „mit dem Ziel, Wett­be­werbs­nach­tei­le gegen­über Markt­teil­neh­mern zu kom­pen­sie­ren, die ihre Dienst­leis­tun­gen durch eige­ne Ange­stell­te oder im Rah­men einer Organ­schaft erbrin­gen“, nur „eine restrik­ti­ve Aus­le­gung der Wett­be­werbs­klau­sel in Betracht [kommt], die ins­be­son­de­re der Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen ent­ge­gen wirkt“. Dabei sei grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass die Bil­dung eines Zusam­men­schlus­ses als sol­che nicht zu einer Ver­zer­rung des Wett­be­werbs führe.

Die­se enge Sicht­wei­se des deut­schen Gesetz­ge­bers ent­spricht mög­li­cher­wei­se dem Uni­ons­recht; denn sie deckt sich weit­ge­hend mit der Auf­fas­sung der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott in den Rz 75 ff., 80, 84, 86, 88 ff., 92 ff. ihrer Schluss­an­trä­ge in der Rechts­sa­che „Kaplan Inter­na­tio­nal col­le­ges UK“ vom 23.04.2020[13], zu der sich der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on bis­her noch nicht geäu­ßert hat.

Auch unter­schei­det sich der Streit­fall inso­weit von der Kon­stel­la­ti­on, die den BFH-Urtei­len vom 23.04.2009 und vom 06.09.2018[14] zugrun­de lag und Tätig­kei­ten betraf, die nicht spe­zi­ell auf den kirch­li­chen Ver­kün­di­gungs­auf­trag zuge­schnit­ten waren. Bei der Erle­di­gung ver­kün­di­gungs­na­her Tätig­kei­ten kann den Kir­chen auch uni­ons­recht­lich ein Recht auf Aus­wahl der Per­so­nen, die an ihrem Ver­kün­di­gungs­auf­trag mit­wir­ken, zuste­hen[15]. Das Finanz­ge­richt wird prü­fen müs­sen, ob die­ser Umstand dazu führt, dass nicht jeder gewerb­li­che Unter­neh­mer die hier vor­lie­gen­de (wohl ver­kün­di­gungs­na­he) Tätig­keit aus­üben kann. Auch dies könn­te Aus­wir­kun­gen auf die vom Finanz­ge­richt vor­zu­neh­men­de Wett­be­werbs­prü­fung haben.

Soweit die GmbH (auch) Leis­tun­gen an Nicht­mit­glie­der (z.B. Tages­zei­tun­gen, Mie­ter) erbracht hat, schließt die­ser Umstand die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwSt­Sys­tRL nicht aus[16]. Nur die Dienst­leis­tun­gen, die an Nicht­mit­glie­der erbracht wer­den, sind von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­schlos­sen[17].

Aller­dings hält auch die steu­er­sys­te­ma­tisch vor­ran­gi­ge Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Leis­tun­gen der GmbH sei­en steu­er­bar, einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand. Das Finanz­ge­richt ist zwar im Rah­men der ihm oblie­gen­den Wür­di­gung von den abs­trak­ten Rechts­grund­sät­zen der Recht­spre­chung aus­ge­gan­gen, hat aber bedeut­sa­me neue Tei­le die­ser Recht­spre­chung und wesent­li­che Begleit­um­stän­de des Streit­falls bis­her noch nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt. Des­halb muss es sei­ne Wür­di­gung unter Berück­sich­ti­gung die­ser Umstän­de nachholen.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, dass das für die Steu­er­bar­keit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfor­der­li­che Rechts­ver­hält­nis zwi­schen dem Unter­neh­mer und dem Leis­tungs­emp­fän­ger, das einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt begrün­det, sodass das Ent­gelt als Gegen­wert für die Leis­tung anzu­se­hen ist, auch in einem Gesell­schafts­ver­trag bestehen kann[18].

Wei­ter­hin ist das Finanz­ge­richt im Aus­gangs­punkt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass ein steu­er­ba­rer Umsatz in Form einer Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor­aus­setzt, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger iden­ti­fi­zier­bar sein und einen Vor­teil erhal­ten muss, der zu einem Ver­brauch im Sin­ne des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems führt[19].

Eben­so zutref­fend hat das Finanz­ge­richt dahin erkannt, dass der BFH im Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 ent­schie­den hat, dass ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch vor­liegt, wenn ein Ver­ein gegen­über einem Mit­glied, einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts, jour­na­lis­ti­sche Medi­en­ar­beit (ins­be­son­de­re Her­stel­lung, Erwerb, Ver­brei­tung und Ver­trieb von Rund­funk­pro­gram­men) erbringt und hier­für einen als „Finanz­zu­wei­sung“ bezeich­ne­ten Jah­res­be­trag erhält. Den ver­brauchs­fä­hi­gen Vor­teil hat der BFH dort[20] dar­in gese­hen, dass die Kör­per­schaft für ihre Zah­lung als Vor­teil die Über­nah­me der jour­na­lis­ti­schen Medi­en­ar­beit und die Prä­sen­ta­ti­on der christ­li­chen Leh­re in Rund­funk und Fern­se­hen erhal­ten hat. Die­ser Beur­tei­lung aus dem Jahr 2008 ist die Vor­in­stanz gefolgt und hat im Streit­fall den Vor­teil der Gesell­schaf­ter der GmbH in der Über­nah­me der jour­na­lis­ti­schen Medi­en­ar­beit in Form der Erstel­lung von Mel­dun­gen und deren „Zur­ver­fü­gung­stel­len“ an Tages­zei­tun­gen gesehen.

Obwohl der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Wür­di­gung nur in den Gren­zen des § 118 Abs. 2 FGO über­prü­fen kann[21], ist er an die­se Beur­tei­lung im Streit­fall nicht gebun­den; denn das Finanz­ge­richt hat sich bei sei­ner Wür­di­gung nicht mit der spä­te­ren Recht­spre­chung des EuGH und des BFH auseinandergesetzt.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat ‑nach Erge­hen des BFH, Urteils in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397- in sei­nem Urteil „VNLTO“[22] ent­schie­den, dass die Wahr­neh­mung der all­ge­mei­nen Inter­es­sen der Mit­glie­der durch eine Ver­ei­ni­gung kei­ne „der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­de“ Tätig­kei­ten sind, da sie nicht in der ent­gelt­li­chen Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen bestehen. Dem­entspre­chend hat der Uni­ons­ge­richts­hof ‑eben­falls zeit­lich nach dem BFH, Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397- im Urteil „SPÖ Lan­des­or­ga­ni­sa­ti­on Kärn­ten“ vom 06.10.2009[23] ent­schie­den, dass Tätig­kei­ten der Außen­wer­bung (der Unter­or­ga­ni­sa­ti­on) einer poli­ti­schen Par­tei, die die Ver­brei­tung ihrer Anschau­un­gen als poli­ti­sche Orga­ni­sa­ti­on bezweckt, nicht als wirt­schaft­li­che Tätig­keit anzu­se­hen sind.

Der BFH hat sich dem ange­schlos­sen und im Jahr 2018 zu einem Berufs­ver­band ent­schie­den, dass Leis­tun­gen einer Ver­ei­ni­gung zur För­de­rung bestimm­ter Bran­chen­er­zeug­nis­se, die die gemein­sa­men Inter­es­sen der bran­chen­an­ge­hö­ri­gen Mit­glie­der betref­fen, die dem gesam­ten Wirt­schafts­zweig zugu­te­kom­men und bei denen sich eine Wir­kung zuguns­ten der ein­zel­nen Mit­glie­der nur mit­tel­bar aus den Vor­tei­len ablei­tet, die all­ge­mein dem gesam­ten Wirt­schafts­zweig erwach­sen, nicht zu einer ent­gelt­li­chen Leis­tungs­er­brin­gung an die Mit­glie­der füh­ren[24]. Soweit den Aus­füh­run­gen im BFH, Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 etwas ande­res zu ent­neh­men sein könn­te, wäre dies durch das genann­te Urteil überholt.

Ob die­se neue­re Recht­spre­chung des EuGH und des BFH im Streit­fall zu einer ande­ren Beur­tei­lung führt, weil das „all­ge­mei­ne Inter­es­se der Mit­glie­der“ in der Ver­brei­tung christ­li­cher Wert­vor­stel­lun­gen und ethi­scher Posi­tio­nen (als „Bran­chen­er­zeug­nis“) bestehen könn­te, hat das Finanz­ge­richt nicht erör­tert und den Streit­fall nicht anhand die­ser Grund­sät­ze geprüft. Die Vor­ent­schei­dung ist auch des­halb auf­zu­he­ben und der Rechts­streit an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, damit es dies nach­ho­len kann[25].

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht damit nicht von sei­nem Beschluss in BFH/​NV 2020, 565 ab.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort zwar die Wür­di­gung der Vor­in­stanz bestä­tigt, wonach die Leis­tun­gen eines Frem­den­ver­kehrs­ver­eins an eine Stadt und einen Regio­nal­ver­band gegen einen „Sach­kos­ten­zu­schuss“, „Miet­kos­ten­zu­schuss“ und „all­ge­mei­nen Zuschuss“ steu­er­ba­re Leis­tun­gen seien.

Aller­dings lagen ‑nach der für den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den tat­säch­li­chen Wür­di­gung des Finanz­ge­richt- im dor­ti­gen Fall indi­vi­du­el­le Vor­tei­le für die finan­zie­ren­den Leis­tungs­emp­fän­ger vor. Soweit dies nicht der Fall ist, sind die Leis­tun­gen eines (Frem­den-) Ver­kehrs­ver­eins nicht steu­er­bar[26]. So könn­te es auch im Streit­fall liegen.

Infol­ge der Zurück­ver­wei­sung muss zu den For­mal­rü­gen der GmbH nicht ent­schie­den wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist für den zwei­ten Rechts­gang auf fol­gen­de Gesichts­punk­te hin:

Ent­schei­dend für das Vor­lie­gen eines ver­brauchs­fä­hi­gen Vor­teils ist nach der Recht­spre­chung des BFH, dass der indi­vi­du­el­le Leis­tungs­emp­fän­ger aus der Leis­tung einen kon­kre­ten Vor­teil zieht[27]. Für die­se ‑vom Finanz­ge­richt erneut vor­zu­neh­men­de- Prü­fung ist die Rechts­form des mög­li­cher­wei­se Leis­ten­den, der dem Leis­tungs­emp­fän­ger einen ver­brauchs­fä­hi­gen Vor­teil ver­schaf­fen müss­te, nicht erheb­lich[28].

Die Tat­sa­che, dass bei einer Gesell­schaft der Gesell­schafts­zweck zugleich Nei­gun­gen, Inter­es­sen oder ggf. Ver­pflich­tun­gen der Gesell­schaf­ter befrie­digt, begrün­det als sol­che kei­nen Leis­tungs­aus­tausch im kon­kre­ten Indi­vi­dual­in­ter­es­se der Gesell­schaf­ter[29]. Eine Zah­lung eines Gesell­schaf­ters ist viel­mehr auch dann im Gesell­schafts­ver­hält­nis begrün­det, wenn sie nur dazu dient, die Gesell­schaft mit dem für ihre Tätig­keit not­wen­di­gen Kapi­tal aus­zu­stat­ten[30].

Der EuGH hat im Urteil „Hong-Kong Tra­de“ vom 01.04.1982[31] einen Ver­band, der Unter­neh­mern unent­gelt­lich Dienst­leis­tun­gen erbrach­te und durch einen fes­ten Jah­res­bei­trag der Regie­rung von Hong­kong sowie dem Ertrag aus einer Umla­ge in Höhe von 0, 5 % des Werts der nach Hong­kong ein­ge­führ­ten und von dort aus­ge­führ­ten Waren finan­ziert wur­de, nicht als Steu­er­pflich­ti­gen ange­se­hen und damit kon­klu­dent ent­gelt­li­che Dienst­leis­tun­gen des Ver­ban­des an sei­ne Geld­ge­ber ver­neint[32].

Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob die Gesell­schaf­ter der GmbH einen Vor­teil erhal­ten haben, der zu einem Ver­brauch im Sin­ne des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems führt, wird das Finanz­ge­richt außer­dem die Grund­sät­ze des EuGH-Urteils „Apple and Pear Deve­lo­p­ment Coun­cil“ vom 08.03.1988[33] zu beach­ten haben: Im dor­ti­gen Fall betra­fen die Auf­ga­ben des Coun­cil die Wer­bung, die För­de­rung und die Ver­bes­se­rung der Qua­li­tät der in Eng­land und Wales erzeug­ten Äpfel und Bir­nen. Die Finan­zie­rung erfolg­te durch (Pflicht-)Beiträge. Der Uni­ons­ge­richts­hof ver­nein­te das Vor­lie­gen einer Dienst­leis­tung gegen Ent­gelt. Er führ­te zur Begrün­dung aus, die Vor­tei­le, die sich aus den Dienst­leis­tun­gen des Coun­cil ergä­ben, kämen dem gesam­ten betrof­fe­nen Wirt­schafts­zweig zugu­te. Falls ein­zel­ne Apfel- und Bir­n­en­er­zeu­ger Vor­tei­le hät­ten, lei­te­ten sie sie (nur) mit­tel­bar aus den Vor­tei­len ab, die all­ge­mein dem gesam­ten Wirt­schafts­zweig erwach­sen. Außer­dem bestehe kei­ne Bezie­hung zwi­schen dem Umfang der Vor­tei­le und der Höhe der Beiträge.

Aus­ge­hend davon wird das Finanz­ge­richt zu prü­fen haben, ob der Vor­teil der Gesell­schaf­ter der GmbH im Streit­fall eben­falls nur ein mit­tel­ba­rer ist. Dafür könn­te spre­chen, dass die GmbH nicht etwa – wie z.B. die PR-Abtei­lun­gen der bei­den Kir­chen – Öffent­lich­keits­ar­beit für eine bestimm­te Kir­che oder einen bestimm­ten Ver­ein betreibt, was einen ver­brauchs­fä­hi­gen Vor­teil für die jewei­li­ge Kir­che bzw. den jewei­li­gen Ver­ein begrün­de­te, son­dern nur all­ge­mein (und mög­li­cher­wei­se kon­fes­si­ons­über­grei­fend) in Form von Mel­dun­gen christ­li­che Wert­vor­stel­lun­gen und ethi­sche Posi­tio­nen ver­brei­tet, von denen die Gesell­schaf­ter der GmbH bzw. die dahin­ter­ste­hen­den Kir­chen allen­falls mit­tel­bar pro­fi­tie­ren (wie alle ande­ren christ­li­chen Kir­chen auch).

Anhalts­punk­te dafür, dass die Zuwen­dun­gen Ent­gelt von drit­ter Sei­te[34] für die Leis­tun­gen der GmbH an die Tages­zei­tun­gen sein könn­ten, bestehen nach den bis­he­ri­gen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts nicht. Aller­dings kann das Finanz­ge­richt auch die­ser Fra­ge im Rah­men der Zurück­ver­wei­sung nach­ge­hen, falls neue Gesichts­punk­te zu Tage tre­ten soll­ten[35].

Soweit die Tätig­keit der GmbH ent­we­der nicht steu­er­bar oder steu­er­frei sein soll­te, wird das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung der Rechts­grund­sät­ze der Recht­spre­chung des BFH[36] über die zutref­fen­de Höhe des Vor­steu­er­ab­zugs der GmbH zu ent­schei­den haben. Ein vol­ler Vor­steu­er­ab­zug, von dem die GmbH bis­her aus­ge­gan­gen ist, bestün­de in die­sem Fall nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2020 – XI R 35/​18

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 13.09.2018 – 1 K 1967/​17[]
  2. vgl. z.B. all­ge­mein BFH, Beschluss vom 11.12.2013 – XI R 17/​11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 10, 49 ff., 77 ff.[]
  3. vgl. zur MwSt­Sys­tRL Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 118 FGO Rz 28; s.a. Seer in Tipke/​Kruse, § 118 FGO Rz 16; Werth in Gosch, FGO § 118 Rz 17[]
  4. vgl. BT-Drs.19/13436, S. 151 ff.[]
  5. BGBl I 2019, 2451[]
  6. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, Vor §§ 4 bis 9 Rz 39; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Kap. 7, D.IV.16 Tz.07.196; zum Streit­stand bei § 4 Nr. 18a UStG s. Frye in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 18a Rz 11 ff.; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 18a Rz 3; Rauch in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 4 Nr. 18a UStG Rz 3[]
  7. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., Vor §§ 4 bis 9 Rz 34; Huschens in UStG-eKom­men­tar, § 4 Nr. 29 Rz 12; ver­nei­nend für Stif­tung, weil sie kei­ne Mit­glie­der hat, EuGH, Urteil Stich­t­ing Uit­voe­ring Finan­cië­le Acties vom 15.06.1989 – C‑348/​87, EU:C:1989:246, Rz 14; ver­nei­nend für GmbH mit nur einem Gesell­schaf­ter BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 67/​14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, Rz 37[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Kommission/​Luxemburg vom 04.05.2017 – C‑274/​15, EU:C:2017:333, Rz 61[]
  9. vgl. EuGH, Urtei­le Stich­t­ing Cen­traal Bege­lei­dings­or­ga­an voor de Inter­col­le­gia­le Toetsing vom 11.12.2008 – C‑407/​07, EU:C:2008:713, Rz 37; Kommission/​Deutschland vom 21.09.2017 – C‑616/​15, EU:C:2017:721, Rz 56[]
  10. EuGH, Urteil vom 21.09.2017 – C‑326/​15, EU:C:2017:719; s.a. Rz 37 der Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott vom 01.03.2017, EU:C:2017:145[]
  11. EuGH, Urteil vom 21.09.2017 – C‑605/​15, EU:C:2017:718[]
  12. BT-Drs.19/13436, S. 152[]
  13. EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin vom 23.04.2020 – C‑77/​19, EU:C:2020:302[]
  14. BFH, Urtei­le vom 23.04.2009 – V R 5/​07, BFHE 226, 116; und vom 06.09.2018 – V R 30/​17, BFH/​NV 2019, 54[]
  15. vgl. EuGH, Urtei­le Egen­ber­ger vom 17.04.2018 – C‑414/​16, EU:C:2018:257, Rz 62 f.; IR vom 11.09.2018 – C‑68/​17, EU:C:2018:696, Rz 50[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Info­hos vom 20.11.2019 – C‑400/​18, EU:C:2019:992, Rz 32, 35, 39 ff., 44[]
  17. EuGH, Urteil Info­hos, EU:C:2019:992, Rz 43[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II. 1.b aa und bb, Rz 29 f.; vom 03.03.2011 – V R 24/​10, BFHE 233, 282, BStBl II 2011, 950, Rz 15; a.A. mög­li­cher­wei­se in einem ver­gleich­ba­ren Fall Urteil des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in EFG 2014, 676, Rz 25[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.01.2016 – V R 63/​14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; vom 06.04.2016 – V R 12/​15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 10.08.2016 – XI R 41/​14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 32; vom 18.12.2019 – XI R 21/​18, BFHE 267, 560, Rz 17; BFH, Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31/​17, BFH/​NV 2020, 565, Rz 13, m.w.N.[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II. 2.b, Rz 25[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/​15, BFHE 258, 532, Rz 39[]
  22. EU:C:2009:88, Rz 34[]
  23. EuGH, Urteil vom 06.10.2009 – C‑267/​08, EU:C:2009:619[]
  24. BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 45/​17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 14[]
  25. vgl. auch BFH, Urteil vom 18.03.2010 – V R 12/​09, BFH/​NV 2010, 1500, Rz 14[]
  26. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.07.1999 – V R 74/​98, BFH/​NV 2000, 240, unter II., Rz 32; vom 26.10.2000 – V R 12/​00, BFH/​NV 2001, 494, unter II. 1.b, Rz 18[]
  27. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.12.2008 – V R 38/​06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II. 3.b, Rz 38; vom 28.05.2013 – XI R 32/​11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 49[]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 22.04.2015 – XI R 10/​14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 22; EuGH, Urteil SPÖ Lan­des­or­ga­ni­sa­ti­on Kärn­ten, EU:C:2009:619, Rz 20[]
  29. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 76/​07, BFH/​NV 2009, 795, unter II. 2.c aa, Rz 21[]
  30. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.12.2007 – V R 63/​05, BFH/​NV 2008, 996, unter II. 1.a, Rz 38; in BFH/​NV 2009, 795, unter II. 2.c aa, Rz 22[]
  31. EuGH, Urteil vom 01.04.1982 – C‑89/​81, EU:C:1982:121[]
  32. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2001, 494, unter II. 1.a, Rz 17[]
  33. EuGH, Urteil vom 08.03.1988 – C‑102/​86, EU:C:1988:120; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2001, 494, unter II. 1.a und b, Rz 17 und 18[]
  34. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 22.02.2017 – XI R 17/​15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812; vom 22.01.2020 – XI R 26/​19 (XI R 5/​17), BFHE 268, 337, BStBl II 2020, 421[]
  35. s. dazu auch Ster­zin­ger, Der Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2019, 33, 35[]
  36. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2001, 494, unter II. 2., Rz 20 ff.; vom 24.09.2014 – V R 54/​13, BFH/​NV 2015, 364, Rz 37; vom 16.09.2015 – XI R 27/​13, BFH/​NV 2016, 252, Rz 38; BFH, Beschluss vom 07.05.2020 – V R 40/​19, DStR 2020, 1367, Rz 42, 45 ff.[]