Die Stromleitung über dem Grundstück — und die steuerfreie Entschädigung

Eine ein­ma­lige Entschädi­gung, die für das mit ein­er immer­währen­den Dien­st­barkeit gesicherte und zeitlich nicht begren­zte Recht auf Überspan­nung eines zum Pri­vatver­mö­gen gehören­den Grund­stücks mit ein­er Hochspan­nungsleitung gezahlt wird, zählt nicht zu den nach dem EStG steuer­baren Einkün­ften.

Die Stromleitung über dem Grundstück — und die steuerfreie Entschädigung

Eine Entschädi­gung, die dem Grund­stück­seigen­tümer ein­ma­lig für die grund­buchrechtlich abgesicherte Erlaub­nis zur Überspan­nung seines Grund­stücks mit ein­er Hochspan­nungsleitung gezahlt wird, unter­liegt mithin nicht der Einkom­men­steuer. Wird die Erlaub­nis erteilt, um ein­er dro­hen­den Enteig­nung zuvorzukom­men, liegen wed­er Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung noch son­stige Einkün­fte vor.

In dem jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall war der Steuerpflichtige Eigen­tümer eines selb­st­be­wohn­ten Haus­grund­stücks, das beim Bau ein­er Strom­trasse mit ein­er Hochspan­nungsleitung überspan­nt wurde. Der Steuerpflichtige nahm das Ange­bot des Net­z­be­treibers an, der ihm für die Erlaub­nis, das Grund­stück überspan­nen zu dür­fen und die dingliche Absicherung dieses Rechts durch eine immer­währende beschränkt per­sön­liche Grund­di­en­st­barkeit, eine Entschädi­gung anbot. Die Höhe der Entschädi­gung bemaß sich nach der Min­derung des Verkehr­swerts des überspan­nten Grund­stücks. Mit dem Finan­zamt kam es zum Stre­it darüber, ob die gezahlte Entschädi­gung zu ver­s­teuern sei. Anders als zuvor noch das Finanzgericht Düs­sel­dorf1 gab der Bun­des­fi­nanzhof dem Steuerpflichti­gen Recht:

Der Steuerpflichtige erzielte keine Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung, denn es wird nicht die zeitlich vorüberge­hende Nutzungsmöglichkeit am Grund­stück vergütet, son­dern die unbe­fris­tete dingliche Belas­tung des Grund­stücks mit ein­er Dien­st­barkeit und damit die Auf­gabe eines Eigen­tums­be­standteils. Die Nutzung des Grund­stücks war durch die Vere­in­barung nicht eingeschränkt. Es lagen aber auch keine Einkün­fte aus son­sti­gen Leis­tun­gen vor. Von dieser Einkun­ft­sart wer­den Vorgänge nicht erfasst, die Veräußerun­gen oder veräußerungsähn­liche Vorgänge im pri­vat­en Bere­ich darstellen. Außer­dem wäre der Steuerpflichtige wohl teil­weise zwangsen­teignet wor­den, wenn er der Überspan­nung seines Grund­stücks nicht zuges­timmt hätte. Wer sein­er dro­hen­den Enteig­nung zuvorkommt, erbringt jedoch keine Leis­tung im Sinne dieser Vorschrift.

Die dem Grund­stück­seigen­tümer gezahlte Entschädi­gung gehört nicht zu den Einkün­ften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Einkün­fte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begren­zt unbe­weglich­es Ver­mö­gen oder Rechte, die den Vorschriften des bürg­er­lichen Rechts über Grund­stücke unter­liegen, gegen Ent­gelt zum Gebrauch oder zur Nutzung über­lässt2.

Grund­sät­zlich kann das Ent­gelt für die zeitlich begren­zte Belas­tung eines Grund­stücks mit ein­er Dien­st­barkeit als Ein­nahme aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu beurteilen sein. Durch die Belas­tung eines Grund­stücks mit ein­er beschränkt per­sön­lichen Dien­st­barkeit (§ 1090 BGB) kann der Eigen­tümer dem Berechtigten die Befug­nis ein­räu­men, das Grund­stück in einzel­nen Beziehun­gen zu nutzen. Hat eine solche Belas­tung keinen endgülti­gen Rechtsver­lust (Eigen­tumsver­lust) zur Folge, kann das Ent­gelt hier­für als Ein­nah­men aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegen­leis­tung für die Nutzung eines Grund­stücks des Pri­vatver­mö­gens darstellt3.

Für die Anwend­barkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist es hier­bei uner­he­blich, ob der Gebrauchs-/Nutzungsüber­las­sung ein frei­willig begrün­detes Rechtsver­hält­nis oder aber z.B. ein Besitzein­weisungs­beschluss ein­er Behörde zugrunde liegt4. Die Gren­ze vom Nutzungs- zum Ver­mö­gens­bere­ich ist jedoch über­schrit­ten, wenn die gewählte Gestal­tung und die tat­säch­liche Durch­führung der durch die Dien­st­barkeit gesicherten schul­drechtlichen Vere­in­barun­gen dazu führen, dass der Besteller zwar bürg­er­lich-rechtlich Eigen­tümer des belasteten Grund­stück­steils bleibt, er aber seine Herrschafts­ge­walt daran wirtschaftlich gese­hen endgültig in vollem Umfang ver­liert und eine Rück­über­tra­gung dieser Herrschafts­ge­walt prak­tisch unmöglich wird. Diese Fälle des Ver­lustes des wirtschaftlichen Eigen­tums an Wirtschafts­gütern des Pri­vatver­mö­gens hat der BFH stets von der Zurech­nung des Ent­gelts zu den Einkün­ften i.S. von § 21 EStG und § 22 Nr. 3 EStG ausgenom­men5.

Ob und inwieweit eine zeitlich begren­zte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fal­l­ende ent­geltliche Nutzungsüber­las­sung eines Grund­stück­s/-teils oder von Recht­en, die den Vorschriften des bürg­er­lichen Rechts über Grund­stücke unter­liegen, oder eine ent­geltliche, aber nicht steuer­bare Über­tra­gung eines Wirtschaftsguts gegeben ist, hat das Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegen­den Vere­in­barung abzustellen, wie er sich nach dem Gesamt­bild der gestal­teten Ver­hält­nisse des Einzelfalls unter Berück­sich­ti­gung des wirk­lichen Wil­lens der Ver­tragsparteien ergibt. Die Tat­sachen- und Beweiswürdi­gung durch das Finanzgericht, zu der auch die Ausle­gung von Verträ­gen gehört, ist für das Revi­sion­s­gericht grund­sät­zlich bindend. Die revi­sion­srechtliche Über­prü­fung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdi­gung unter Beach­tung der geset­zlichen Ausle­gungsregeln (ins­beson­dere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkge­set­ze oder Erfahrungssätze ver­stößt6.

Nach Maß­gabe dieser Grund­sätze kann die Vorentschei­dung keinen Bestand haben. Das Finanzgericht hat im Rah­men sein­er Gesamtwürdi­gung nicht alle maßge­blichen objek­tiv­en Umstände berück­sichtigt.

Das Finanzgericht hat den Inhalt der zwis­chen dem Grund­stück­seigen­tümer und der D‑GmbH getrof­fe­nen Vere­in­barung nicht aus­re­ichend in seine Würdi­gung ein­be­zo­gen.

Im Aus­gangspunkt hat es das Finanzgericht zunächst unter­lassen, die zeitlich begren­zte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fal­l­ende ent­geltliche Nutzungsüber­las­sung, klar von der grund­sät­zlich ent­geltlichen, aber nicht steuer­baren dauer­haften Über­tra­gung eines Wirtschaftsguts abzu­gren­zen7. Das Finanzgericht hat deshalb nicht erkan­nt, dass es vor­liegend an ein­er zeitlich begren­zten Nutzungsüber­las­sung fehlt. Nach dem vom Finanzgericht fest­gestell­ten Inhalt der Vere­in­barung hat der Grund­stück­seigen­tümer der D‑GmbH das Recht eingeräumt, sein Grund­stück zum Zwecke von Bau, Betrieb und Unter­hal­tung elek­trisch­er Leitun­gen neb­st Zube­hör ein­schließlich Steuer- und Telekom­mu­nika­tion­sk­a­bel und aller dazu erforder­lichen Vorkehrun­gen in Anspruch zu nehmen und zur Absicherung dieses Rechts eine beschränkt per­sön­liche Dien­st­barkeit im Grund­buch bestellt. Die der D‑GmbH gewährten Rechte sind somit wed­er schul­drechtlich noch dinglich auf eine zeitlich bes­timmte oder abse­hbare Dauer beschränkt. Der Stre­it­fall unter­schei­det sich insoweit von dem BFH-Urteil in BFHE 174, 342, BSt­Bl II 1994, 640, da dort eine nur befris­tete Dien­st­barkeit eingeräumt wor­den war.

Weit­er hat das Finanzgericht nicht hin­re­ichend berück­sichtigt, dass in der in Bezug genomme­nen Vere­in­barung ein nur ein­seit­iges und auf fünf Jahre befris­tetes Rück­trittsrecht zu Gun­sten der D‑GmbH vorge­se­hen ist. Anders als in dem BFH-Ure­il vom 14.10.19828 enthält die Vere­in­barung auch keine Regelung, wonach der Grund­stück­seigen­tümer von der D‑GmbH unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen die Rück­über­tra­gung der erwor­be­nen Rechte ver­lan­gen kann. Der Grund­stück­seigen­tümer ist durch die Belas­tung des Grund­stücks mit der beschränkt per­sön­lichen Dien­st­barkeit mithin endgültig in seinen Eigen­tümer­befug­nis­sen beschränkt.

Nicht hin­re­ichend gewürdigt hat das Finanzgericht zudem, dass die D‑GmbH sowohl die Überspan­nung des Grund­stücks als auch die Ein­tra­gung ein­er entsprechen­den beschränkt per­sön­lichen Dien­st­barkeit not­falls auch zwangsweise durch (Teil-)Enteignung gegenüber dem Grund­stück­seigen­tümer hätte durch­set­zen kön­nen. Zwar ist es nach der Recht­sprechung des BFH für die Anwend­barkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG uner­he­blich, ob der Gebrauchs-/Nutzungsüber­las­sung ein frei­willig begrün­detes Rechtsver­hält­nis oder aber z.B. ein Besitzein­weisungs­beschluss ein­er Behörde zugrunde liegt9. Das emp­fan­gene Ent­gelt muss sich aber nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegen­leis­tung für die Nutzung eines Grund­stücks des Pri­vatver­mö­gens darstellen10.

Bei wirtschaftlich­er Betra­ch­tung stellt die dem Grund­stück­seigen­tümer gezahlte Entschädi­gung jedoch einen Aus­gle­ich für die dingliche Eigen­tums­beschränkung und die hier­mit ein­herge­hende Wert­min­derung des Grund­stücks dar. Dies belegt bere­its die Art und Weise der Berech­nung der Entschädi­gung, die in Anlehnung an die all­ge­meinen zivil­rechtlichen Grund­sätze für die Ermit­tlung von Enteig­nungsentschädi­gun­gen mit 10 % des Verkehr­swerts für 1.050 qm Bau-/Gewer­be­land ermit­telt wor­den ist11. Im Vorder­grund der Entschädi­gungszahlung ste­ht dem­nach nicht die Vergü­tung der Nutzungsmöglichkeit am Grund­stück, son­dern vielmehr die dingliche Belas­tung des Grund­stücks mit der Dien­st­barkeit. Für die Steuer­barkeit ein­er Entschädi­gungszahlung kann es insoweit keinen Unter­schied machen, ob ein Steuerpflichtiger tat­säch­lich zwangsweise (teil-)enteignet wird oder ob der Steuerpflichtige zur Abwen­dung sein­er Enteig­nung auf der Grund­lage ein­er ein­vernehm­lichen Regelung eine beschränkt per­sön­liche Dien­st­barkeit bestellt. Ste­ht ‑wie hier- nicht die (zeitlich begren­zte) Nutzungsüber­las­sung des Grund­stücks oder Teile hier­von im Vorder­grund, son­dern vielmehr die endgültige Auf­gabe eines eigen­ständig zu beurteilen­den Ver­mö­genswerts12, so ist der Vor­gang dem­nach wie eine (nicht steuer­bare) Ver­mö­gen­sum­schich­tung zu behan­deln.

Die dem Grund­stück­seigen­tümer gezahlte Entschädi­gung gehört auch nicht zu den son­sti­gen Einkün­ften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Eine (son­stige) Leis­tung i.S. dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unter­lassen, das Gegen­stand eines ent­geltlichen Ver­trages sein kann und das eine Gegen­leis­tung aus­löst. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähn­liche Vorgänge im pri­vat­en Bere­ich. Wird das Ent­gelt ‑wie hier- dafür erbracht, dass ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand in sein­er Sub­stanz endgültig aufgegeben wird, so gehört es nicht zu den Einkün­ften gemäß § 22 Nr. 3 EStG13. Eine Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG liegt zudem nicht darin, dass der Steuerpflichtige alleine zur Ver­mei­dung ein­er son­st rechtlich zuläs­si­gen förm­lichen Enteig­nung daran mitwirkt, durch ver­tragliche Vere­in­barung lediglich eine dem Ergeb­nis eines möglichen Enteig­nungsver­fahrens entsprechende Beschränkung seines Eigen­tums (gegen Entschädi­gung) hinzunehmen bzw. vor­wegzunehmen14. So ver­hält es sich im Stre­it­fall.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 2. Juli 2018 — IX R 31/16

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.09.2016 — 10 K 2412/13 E []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 11.02.2014 — IX R 25/13, BFHE 244, 555, BSt­Bl II 2014, 566, Rz 14, zur unwieder­bringlichen Über­tra­gung ein­er Salz­ab­baugerechtigkeit []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.1995 — X R 64/92, BFHE 177, 478, BSt­Bl II 1995, 640, unter I. 1.a, m.w.N. []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.06.1963 — VI 216/61 U, BFHE 77, 169, BSt­Bl III 1963, 380, m.w.N., und BFH, Urteil vom 19.04.1994 — IX R 19/90, BFHE 174, 342, BSt­Bl II 1994, 640, unter 1., m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.1977 — VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BSt­Bl II 1977, 796, unter 1., m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 244, 555, BSt­Bl II 2014, 566, Rz 16, m.w.N., zur unwieder­bringlichen Über­tra­gung ein­er Salz­ab­baugerechtigkeit []
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 555, BSt­Bl II 2014, 566, zur unwieder­bringlichen Über­tra­gung ein­er Salz­ab­baugerechtigkeit []
  8. BFH, Urteil vom 14.10.1982 — IV R 19/79, BFHE 137, 255, BSt­Bl II 1983, 203 []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 77, 169, BSt­Bl III 1963, 380, m.w.N., und BFH, Urteil in BFHE 174, 342, BSt­Bl II 1994, 640, unter 1., m.w.N. []
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 177, 478, BSt­Bl II 1995, 640, unter I. 1.a, m.w.N. []
  11. vgl. hierzu z.B. Aust/Jacobs/Pasternak, Die Enteig­nungsentschädi­gung, 6. Aufl., S. 84 ff. []
  12. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 19.12 2000 — IX R 96/97, BFHE 194, 178, BSt­Bl II 2001, 391, zu § 22 Nr. 3 EStG []
  13. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.04.2017 — IX R 46/15, BFH/NV 2017, 1030, Rz 15, m.w.N. []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 478, BSt­Bl II 1995, 640, unter I. 2.c, m.w.N. []