Die nur kurzfristige Kommanditistenstellung

Mitun­ternehmer kann auch sein, wer einen Anteil an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weit­erzu­veräußern.

Die nur kurzfristige Kommanditistenstellung

Mitun­ternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivil­rechtlich Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft ist oder ‑in Aus­nah­me­fällen- eine diesem wirtschaftlich ver­gle­ich­bare Stel­lung innehat, Mitun­ternehmer­risiko trägt und Mitun­ternehmerini­tia­tive ent­fal­tet sowie die Absicht zur Gewin­nerzielung hat [1].

Wer Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft im Sinne dieser Def­i­n­i­tion ist, muss grund­sät­zlich nach zivil­rechtlichen Maßstäben beurteilt wer­den, denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschafts­güter dem zivil­rechtlichen Eigen­tümer zuzurech­nen. Zwar ist der Anteil an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft steuer­rechtlich kein Wirtschaftsgut. Er verkör­pert aber die Zusam­men­fas­sung aller Anteile an den Wirtschafts­gütern, die zum Gesellschaftsver­mö­gen ein­er Per­so­n­enge­sellschaft gehören und die dem betr­e­f­fend­en Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurech­nen sind [2].

Die steuer­rechtliche Zurech­nung eines Gesellschaft­san­teils kann allerd­ings auch von der zivil­rechtlichen Gesellschafter­stel­lung abwe­ichen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist einem anderen als dem zivil­rechtlichen Eigen­tümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurech­nen, wenn der andere die tat­säch­liche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigen­tümer im Regelfall für die gewöhn­liche Nutzungs­dauer von der Ein­wirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich auss­chließen kann. Erfüllt ein ander­er als der zivil­rechtliche Gesellschafter die Voraus­set­zun­gen eines Mitun­ternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaft­srechtliche Posi­tion ein­nehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitun­ternehmer­risiko zu tra­gen und Mitun­ternehmerini­tia­tive zu ent­fal­ten, ist diesem der Anteil an der Per­so­n­enge­sellschaft zuzurech­nen. Denn er ist in der Lage, den zivil­rechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stel­lung zu ver­drän­gen [3].

Dementsprechend kann dem Erwer­ber eines Anteils an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft die Mitun­ternehmer­stel­lung bere­its vor der gesellschaft­srechtlichen Wirk­samkeit des Gesellschafter­wech­sels zuzurech­nen sein. Voraus­set­zung dafür ist, dass der Erwer­ber rechts­geschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaft­san­teils gerichtete, rechtlich geschützte Posi­tion erwor­ben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann und die ihm die Über­nahme des Mitun­ternehmer­risikos sowie die Wahrnehmung der Mitun­ternehmerini­tia­tive sichert [4].

Nach diesen Maßstäben war die Klägerin in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall im Stre­it­jahr bere­its deshalb Mitun­ternehmerin der A‑KG, weil sie infolge des Erwerbs von Kom­man­di­tan­teilen Gesellschaf­terin der KG mit sämtlichen nach dem Gesellschaftsver­trag für Kom­man­di­tis­ten vorge­se­henen Recht­en und Pflicht­en gewor­den ist. Außer­dem erwarb sie die Mitun­ternehmer­stel­lung auch für einen Zeitraum, in dem die betr­e­f­fend­en Kom­man­di­tan­teile ihr gesellschaft­srechtlich noch nicht zus­tanden.

Ein Kom­man­di­tist ist nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH Mitun­ternehmer, wenn seine Stel­lung nach dem Gesellschaftsver­trag und der tat­säch­lichen Durch­führung nicht wesentlich hin­ter der­jeni­gen zurück­bleibt, die han­del­srechtlich das Bild des Kom­man­di­tis­ten bes­timmt [5]. Dies gilt auch für Gesellschafter von Pub­likums-Per­so­n­enge­sellschaften [6].

In Bezug auf die Mitun­ternehmerini­tia­tive waren die wesentlichen han­del­srechtlichen Befug­nisse eines Kom­man­di­tis­ten durch den Gesellschaftsver­trag der A‑KG nicht abbedun­gen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b standen den Kom­man­di­tis­ten ‑wie in § 164 HGB vorge­se­hen- Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den gewöhn­lichen Betrieb des Han­dels­gewerbes hin­aus­ge­hen. Solche ‑im Gesellschaftsver­trag genau beze­ich­neten Geschäfte- bedurften der Zus­tim­mung des Beirats bzw. der Gesellschafter­ver­samm­lung. In der Gesellschafter­ver­samm­lung hat­ten die Kom­man­di­tis­ten ein den Regelun­gen in § 161 Abs. 2, § 119 HGB entsprechen­des Stimm­recht (§ 13 GV). Zudem besaßen sie min­destens die Infor­ma­tions- und Kon­troll­rechte nach § 166 HGB. Sie kon­nten ‑durch den Beirat- die Geschäfts­führung der A‑KG überwachen (§ 14 Ziff. 1 GV). Zu diesem Zweck waren sie selb­st und der Beirat berechtigt, die Geschäft­sun­ter­la­gen der Gesellschaft einzuse­hen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). Dass die Ausübung wesentlich­er Gesellschafter­rechte dem Beirat über­tra­gen war, schadet nicht [7].

Aus der gesellschaft­srechtlichen Stel­lung ergab sich auch ein aus­re­ichen­des Mitun­ternehmer­risiko der Kom­man­di­tis­ten der A‑KG. Diese nah­men nicht nur am laufend­en Gewinn (§ 9 Satz 1 GV), son­dern auch an den Wert­steigerun­gen des Betrieb­sver­mö­gens der A‑KG teil. Nach § 161 Abs. 2, § 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Kom­man­di­tist im Falle seines Auss­chei­dens und der Beendi­gung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteili­gung am tat­säch­lichen Zuwachs des Gesellschaftsver­mö­gens ein­schließlich der stillen Reser­ven und eines Geschäftswerts. Die Regelun­gen des Gesellschaftsver­trags der A‑KG deck­ten sich im Wesentlichen mit diesen Vor­gaben. Gemäß § 20 Ziff. 2 Satz 1 GV wurde bei Auflö­sung der Gesellschaft deren Ver­mö­gen ein­schließlich aller stillen Reser­ven und eines eventuell real­isierten Fir­men­werts auf die Gesellschafter verteilt. Schied ein Gesellschafter vorzeit­ig aus, blieb zwar ein etwaiger Fir­men­wert bei der Berech­nung des Auseinan­der­set­zungsguthabens außer Ansatz (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 1 GV). An den stillen Reser­ven des Schiffs wurde der Gesellschafter jedoch beteiligt (§ 19 Ziff. 1 Buchst. b Satz 2 GV). Für die Teil­habe an Ver­lus­ten bes­timmte § 9 Satz 2 GV, dass dem Kom­man­di­tis­ten Ver­lus­tan­teile ‑ent­ge­gen § 167 Abs. 3 HGB- sog­ar insoweit zugewiesen wer­den, als sie den Betrag der Pflichtein­lage über­stiegen; eine Nach­schusspflicht sollte allerd­ings nicht beste­hen (§ 11 Ziff. 3 GV).

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamtes fehlte es der Klägerin auch nicht an ein­er Gewin­nerzielungsab­sicht. Für eine solche Absicht der Klägerin spricht schon der aus der Veräußerung der erwor­be­nen Anteile an die N‑KG erzielte Veräußerungs­gewinn. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt sind auch Veräußerungs­gewinne in die Total­gewin­nprog­nose einzubeziehen; eine Tren­nung zwis­chen der Teil­habe am laufend­en Schiffs­be­trieb der Per­so­n­enge­sellschaft und dem “Han­del” mit dem Gesellschaft­san­teil ver­bi­etet sich. Aus der danach objek­tiv beste­hen­den Gewin­ner­wartung ist man­gels ander­er Anhalt­spunk­te auf die sub­jek­tive Absicht der Gewin­nerzielung zu schließen [8].

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Juni 2017 — IV R 42/13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.b; BFH, Urteil vom 26.06.1990 — VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BSt­Bl II 1994, 645, unter II. 1.a[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 161, 472, BSt­Bl II 1994, 645, unter II. 3.b[]
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 161, 472, BSt­Bl II 1994, 645, unter II. 3.c; vom 16.05.1989 — VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BSt­Bl II 1989, 877; und vom 28.09.1995 — IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314, unter 1.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2009 — IV R 3/07, BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182, unter II. 3.a[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.1981 — IV R 131/78, BFHE 133, 392, BSt­Bl II 1981, 663, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.c cc[]
  7. BFH, Urteile vom 10.12 1992 — XI R 45/88, BFHE 170, 487, BSt­Bl II 1993, 538, unter B.I. 2.b dd; vom 02.07.1998 — IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754, unter 2.a bb; und vom 30.11.2005 — I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148, unter II. 3.a[]
  8. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb[]