Die Nebengeschäfte des Museums mit WC und Parkplatz – und die Umsatzsteuerbefreiung

Für den Bundesfinanzhof ist es ernstlich zweifelhaft, ob entgeltliche Umsätze aus dem Betrieb einer WC-Anlage, die an zahlende Besucher eines Museums ausgeführt werden, umsatzsteuerpflichtig oder als Nebenleistung zum steuerfreien Museumsumsatz der anerkannten Einrichtung steuerbefreit sind. Dagegen ist es für den Bundesfinanzhof nicht ernstlich zweifelhaft, dass Umsätze aus dem Betrieb eines Parkplatzes keine Nebenleistungen zum steuerfreien Museumsumsatz sind.

Die Nebengeschäfte des Museums mit WC und Parkplatz – und die Umsatzsteuerbefreiung

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts unter anderem aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken[1]. Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen[2].

Soweit zwischen den Beteiligten in Streit steht, ob die entgeltliche Gewährung einer Eintrittsberechtigung in das Denkmal, die entgeltliche Nutzung der WC-Anlage und die entgeltliche Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen eine einheitliche Leistung ist, sind auch bei summarischer Prüfung folgende Rechtsgrundsätze zugrunde zu legen:

Allgemein gilt für das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistungen[3]:

  • Bei einem Leistungsbündel ist eine Gesamtbetrachtung erforderlich, um zu ermitteln, ob sich ihm eine oder mehrere Leistungen entnehmen lassen; diese obliegt in erster Linie dem Finanzgericht.
  • Jeder Umsatz ist zwar im Hinblick auf die Mehrwertsteuer in der Regel als eigenständige und selbständige Leistung zu betrachten.
  • Ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden.
  • Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
  • Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein Teil oder mehrere Teile als Hauptleistung anzusehen sind, während andere Teile als eine oder mehrere Nebenleistungen einzustufen sind, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung.
  • Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck darstellt, sondern das Mittel, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
  • Ob die betreffende Leistung unter den Umständen des konkreten Falles eine einheitliche Leistung darstellt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben.
  • Die vorzunehmende tatsächliche Würdigung obliegt dem Finanzgericht und unterliegt nur eingeschränkter revisionsrechtlicher Kontrolle.

In Bezug auf die nach § 4 Nr.20 UStG steuerfreien Umsätze ist zusätzlich zu beachten, dass der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung den Kreis der steuerfreien Nebenleistungen eng fasst[4]. Eine Nebenleistung zu einer kulturellen Hauptleistung ist nur gegeben, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng (im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung) zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt[5]. Leistungen, die dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden, fallen nicht darunter[6], weil bei der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr.20 UStG zu beachten ist, dass Umsätze von der Steuerbefreiung ausgenommen sind, die zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich und im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden[7]. Steuerfrei sind nur solche Leistungen, die für den Betrieb eines Theaters, Museums oder Ähnliches typisch sind[8]. Eine Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Leistung zur Durchführung kultureller Dienstleistungen nicht unerlässlich ist, auch wenn sie nach den heutigen Anforderungen an den äußeren Rahmen üblich ist und von den Besuchern erwartet wird[9].

Nicht nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfrei sind deshalb auch zum Beispiel die Vermietung von Flächen der Einrichtung und das Dulden der Aufstellung von Automaten[10].

Ausgehend davon hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg[11] in der Vorinstanz zutreffend angenommen, dass bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts die Überlassung von Parkplätzen nicht nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Denn diese Überlassung von Parkplätzen ist (ebenso wie die Bewirtung von Gästen beziehungsweise hier die Verpachtung von Flächen an Gastronomiebetriebe) weder eine Leistung, die für ein Museum typisch ist, noch ist sie für eine Museumsleistung unerlässlich. Dies ergibt sich im Streitfall schon daraus, dass das Museum auch auf andere Weise als mit dem Personenkraftwagen erreichbar ist. Das Finanzgericht hat dabei zu Recht unter anderem auf das BFH-Urteil vom 10.12.2020[12] Bezug genommen. Die Überlassung von Flächen an Gastronomiebetriebe und der Betrieb des Parklatzes sind daher weder selbst nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfrei noch Nebenleistungen zu einem nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfreien Museumsumsatz.

Ernstlich zweifelhaft ist indes, ob dies für die entgeltliche Bereitstellung von Toiletten in gleicher Weise gilt.

Das Finanzgericht hat angenommen, dass die Bereitstellung der WC-Anlage unter die oben genannte; vom Finanzgericht exemplarisch durch das BFH-Urteil vom 10.12.2020[12] angeführte Rechtsprechung falle. Weiter hat es angenommen, dass es nicht feststellen könne, welcher Anteil der Besucher vor, während oder nach dem Besuch die WC-Anlage benutzt haben. Auch könne es nicht feststellen, dass die Besucher, die eine Eintrittskarte oder ein Führungsentgelt bezahlt haben, keine weiteren Zwecke mit dem Aufsuchen der WC-Anlage verbunden haben. Auch hat es die Aussage nicht für glaubhaft gehalten, dass im Wesentlichen nur die entgeltliche Begehung des Denkmals Anlass für die Nutzung der WC-Anlage waren.

Dabei hat das Finanzgericht unbeachtet gelassen, dass die Bereitstellung einer WC-Anlage für den Betrieb einer Einrichtung wie die der Museumsbetreiberin unerlässlich sein könnte. Selbst wenn die Museumsbetreiberin nicht nach irrevisiblem Landesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) verpflichtet sein sollte, den zahlenden Besuchern eine WC-Anlage zur Verfügung zu stellen, ist aus Sicht des Bundesfinanzhofs das Vorhandensein einer WC-Anlage für den Betrieb einer Einrichtung wie die der Klägerin unerlässlich. An einem potentiellen Wettbewerb mit Betreibern von WC-Anlagen, die ihre Anlagen steuerpflichtig zur Verfügung stellen, könnte es fehlen, weil insoweit möglicherweise kein Wettbewerb besteht[13]. Der Betrieb der WC-Anlage ist daher zwar nicht selbst nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfrei, aber dürfte eine für den Betrieb der Einrichtung unerlässliche, steuerfreie Nebenleistung sein. Feststellungen dazu hat das Finanzgericht nicht getroffen.

Die vom Finanzgericht angesprochene Nutzung der WC-Anlage durch Personen, die keine nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfreie Hauptleistung in Anspruch genommen haben (zum Beispiel durch Wanderer, Radfahrer, Besucher des Informationszentrums, Besucher, die das Denkmal nur von außen betrachtet haben, ohne Eintritt zu zahlen, oder Besucher der Gastronomiebetriebe) führt -anders als das Finanzgericht möglicherweise meint- nicht dazu, dass Leistungen an die zahlenden Besucher des Museums, an die die Klägerin steuerfreie Umsätze als Hauptleistung ausgeführt hat, keine steuerfreie Nebenleistung sein könnten, sondern zur fehlenden Spruchreife. Der Bundesfinanzhof hebt deshalb die Vorentscheidung auf und verweist den Rechtsstreit an das Finanzgericht zurück, wozu er auch im Verfahren der Beschwerde gegen einen AdV, Beschluss berechtigt ist[14].

Das Vorliegen einer Nebenleistung scheidet aus, soweit es keine steuerfreie Hauptleistung gibt, zu der die Leistung der Museumsbetreiberin Nebenleistung sein könnte[15]. Auch wäre eine Zusammenfassung von Haupt- und Nebenleistung bei Leistungen mehrerer Unternehmer (zum Beispiel einer WC-Betreiberin und der Museumsbetreiberin) ausgeschlossen[16].

Allerdings schließt der Umstand, dass andere Personen eine Leistung als einzige (und damit selbständige) Leistung beziehen, es nicht aus, dass dieselbe Leistung bei anderen Personen eine Nebenleistung zu einer von ihnen in Anspruch genommenen Hauptleistung ist[17]. Der Anteil der Personen, bei denen die Nutzung der WC-Anlage keine Nebenleistung zur Hauptleistung ist, ist gegebenenfalls zu schätzen. Die Museumsbetreiberin hat dazu Schätzungsvorschläge unterbreitet und Zahlenmaterial zu ihren Umsätzen zur Verfügung gestellt, die das Finanzgericht -auf Basis seiner Rechtsauffassung konsequenterweise- nicht geprüft hat. Diese Prüfung wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Als nicht durchgreifend erweist sich aus diesem Grund der Einwand der Museumsbetreiberin, dass für Personen, die das WC aufgesucht haben, ohne eine steuerfreie Hauptleistung in Anspruch zu nehmen, umsatzsteuerrechtlich das gleiche gelten müsse wie für Personen, die eine steuerfreie Hauptleistung in Anspruch nehmen. Existiert keine steuerfreie Hauptleistung, weil diese nicht in Anspruch genommen wird, liegt keine steuerfreie Nebenleistung zu ihr vor. Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität scheidet insoweit aus[18].

Ergänzend weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin:

  • Bei summarischer Betrachtung erweist sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Verpachtung von Flächen an Gastronomiebetriebe als steuerpflichtig -und nicht nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG steuerfrei- als zutreffend.
  • Anhaltspunkte, dass die Museumsbetreiberin keine wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
  • Zum Vorsteuerabzug der Museumsbetreiberin aus dem Betrieb der Parkplätze wird auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2021[19] verwiesen. Im Streitfall ist allerdings bisher nicht ersichtlich, dass dieses Urteil zu einem weitergehenden Vorsteuerabzug als geltend gemacht führen könnte.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. Oktober 2023 – XI B 41/23 (AdV)

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschlüsse vom 16.05.2019 – XI B 13/19, BFHE 264, 521, BStBl II 2021, 950; vom 26.09.2022 – XI B 9/22 (AdV), BFHE 276, 467[↩]
  2. vgl. BFH, Beschlüsse vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060, Rz 11; vom 31.07.2019 – XI B 15/19, BFH/NV 2019, 1259, Rz 12[↩]
  3. vgl. EuGH, Urteile „CPP“ vom 25.02.1999 – C-349/96, EU:C:1999:93; „Frenetikexito“ vom 04.03.2021 – C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 37 ff., 40 ff.; „Finanzamt X ()“ und „machines fixés à demeure“ vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372, Rz 29 ff.; BFH, Urteile vom 26.01.2022 – XI R 19/19 (XI R 12/17), BFHE 275, 440, BStBl II 2022, 582, Rz 46 ff.; und vom 16.03.2023 – V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 18 ff.[↩]
  4. vgl. bereits BFH, Urteile vom 03.03.1988 – V R 183/83, BFHE 153, 90, BStBl II 1989, 205; vom 07.03.1995 – XI R 46/93, BFHE 177, 165, BStBl II 1995, 429; vom 01.06.1995 – V R 90/93, BFHE 178, 248, BStBl II 1995, 914[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.1998 – V R 85/97, BFHE 186, 151, BStBl II 1999, 145, unter II. 1.a[↩]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – V R 20/03, BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910[↩]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 21.04.2005 – V R 6/03, BFHE 210, 479, BStBl II 2005, 899, unter II.[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2020 – V R 39/18, BFH/NV 2021, 947, Rz 21[↩]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 07.12.2009 – XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482, unter b; s. aus unionsrechtlicher Sicht auch EuGH, Urteil Ygeia vom 01.12.2005 – C-394/04 und – C-395/04, EU:C:2005:734, Rz 25, 27 f., zu Krankenhausbehandlungen[↩]
  10. zutreffend insoweit BFH, Urteil vom 18.05.1988 – X R 11/82, BFHE 153, 459, BStBl II 1988, 799, unter 3.a, das insoweit nicht durch die BFH, Urteile vom 14.05.1998 – V R 85/97, BFHE 186, 151, BStBl II 1999, 145, unter II. 2.; und vom 18.08.2005 – V R 20/03, BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910, unter II. 3.c aufgegeben worden ist[↩]
  11. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 15.05.2023 – 7 – V 7031/23[↩]
  12. BFH, Urteil vom 10.12.2020 – V R 39/18, BFH/NV 2021, 947[↩][↩]
  13. vgl. dazu allgemein EuGH, Urteil National Roads Authority vom 19.01.2017 – C-344/15, EU:C:2017:28; s. unabhängig davon auch BFH, Urteil vom 10.12.2020 – V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Rz 20 ff.[↩]
  14. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 23.02.2021 – I B 55/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1064, Rz 40[↩]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2022 – XI R 13/20, BFHE 279, 278, Rz 23[↩]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 23; vom 30.06.2022 – V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 41[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2020 – V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Rz 4 f., 20 ff. zur entgeltlichen Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen an Wohnungsmieter und an Personen, die keine Wohnungsmieter sind[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2020 – V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Rz 20 ff.[↩]
  19. BFH, Urteil vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342[↩]

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