Die mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung an einer grund­be­sit­zen­den Personengesellschaft

Grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann sowohl eine Per­so­nen- als auch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft sein. Bei einer über eine zwi­schen­ge­schal­te­te Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mit­tel­ten (mit­tel­ba­ren) Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist für eine Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Anteil am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht die sachen­recht­li­che Mit­be­rech­ti­gung am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen maßgebend.

Die mit­tel­ba­re Anteils­ver­ei­ni­gung an einer grund­be­sit­zen­den Personengesellschaft

Hält der Erwer­ber bereits unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le am Ver­mö­gen der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, ist ein wei­te­rer unmit­tel­ba­rer oder mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb nicht mehr nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück, unter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steu­er ‑soweit eine Besteue­rung nach Abs. 2a der Vor­schrift nicht in Betracht kommt- ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Antei­le der Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den würden.

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist glei­cher­ma­ßen auf grund­be­sit­zen­de Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten anwend­bar. Der Wort­laut der Vor­schrift, der von „Ver­mö­gen“ und „Anteil“ an einer grund­be­sit­zen­den „Gesell­schaft“ spricht, dif­fe­ren­ziert inso­weit nicht.

Die Steu­er­bar­keit wird durch die erst­ma­li­ge Ver­ei­ni­gung der Antei­le und hier­bei durch den Erwerb des letz­ten Anteils aus­ge­löst. Die Anteils­ver­ei­ni­gung kann auch dadurch erfol­gen, dass der Erwer­ber die Antei­le an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft teils unmit­tel­bar und teils mit­tel­bar erwirbt [1].

Der Erwer­ber erwirbt einen Anteil an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft dann unmit­tel­bar, wenn er zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter die­ser Gesell­schaft wird. Beim mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb schei­det eine Anknüp­fung an das Zivil­recht aus, da es kei­ne Rege­lun­gen für einen mit­tel­ba­ren Anteils­er­werb vor­sieht. Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb vor­liegt, ist unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beur­tei­len. Ent­schei­dend kommt es auf die recht­lich begrün­de­ten Ein­fluss­mög­lich­kei­ten auf die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft an [2].

Bei einer grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft setzt ein mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb, der zu einer Anteils­ver­ei­ni­gung bei­tra­gen oder füh­ren kann, vor­aus, dass der Anteils­er­wer­ber sowohl bei der zwi­schen­ge­schal­te­ten Gesell­schaft (Zwi­schen­ge­sell­schaft) oder bei den Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten als auch bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft selbst in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len durch­zu­set­zen. Dies ist bei­spiels­wei­se bei Vor­han­den­sein einer ein­zi­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft der Fall, wenn der Anteils­er­wer­ber min­des­tens 95 % der Antei­le an der Zwi­schen­ge­sell­schaft hält und die­se ihrer­seits zu min­des­tens 95 % an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft betei­ligt ist. Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, wird die Betei­li­gung der Gesell­schaft, die Gesell­schaf­te­rin der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft ist, für Zwe­cke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG dem Anteils­er­wer­ber als mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft zuge­rech­net. Der Gesetz­ge­ber geht mit der Absen­kung der Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [3] für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er typi­sie­rend davon aus, dass der Anteils­er­wer­ber mit dem Errei­chen die­ser Quo­te in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die recht­li­che Mög­lich­keit hat, sei­nen Wil­len bei der grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft durch­zu­set­zen [4].

Wird die Betei­li­gung an der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft über eine zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaft gehal­ten, ist für die Beur­tei­lung, ob mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG an der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Hand des Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den wür­den, in Hin­blick auf die zwi­schen­ge­schal­te­te Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht die sachen­recht­li­che Mit­be­rech­ti­gung des erwer­ben­den Gesell­schaf­ters am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen, son­dern der Anteil am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft maß­ge­bend. Der Anteil am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­telt regel­mä­ßig, soweit er min­des­tens 95 % beträgt, die recht­li­che Mög­lich­keit für den betei­lig­ten Gesell­schaf­ter, den Wil­len in der Per­so­nen­ge­sell­schaft in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se durch­zu­set­zen. Die­se Mög­lich­keit hat der Gesell­schaf­ter auch in Bezug auf nach­ge­ord­ne­te Gesell­schaf­ten, an denen die Per­so­nen­ge­sell­schaft wie­der­um zu min­des­tens 95 % betei­ligt ist. Die Betei­li­gung an die­sen Gesell­schaf­ten ist unmit­tel­bar der Per­so­nen­ge­sell­schaft und mit­tel­bar deren Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen [5].

Der Erwerb von Antei­len an einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft kann dann zu einer mit­tel­ba­ren Anteils­ver­ei­ni­gung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft bei­tra­gen oder füh­ren, wenn dem Erwer­ber nach dem Anteils­er­werb min­des­tens 95 % der Antei­le am Ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind. Ist die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, ist die Betei­li­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft an der grund­be­sit­zen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft dem Anteils­er­wer­ber mit­tel­bar zuzu­rech­nen [6].

Die­sel­ben Grund­sät­ze gel­ten, wenn die grund­be­sit­zen­de Gesell­schaft eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist und es sich bei der zwi­schen­ge­schal­te­ten Gesell­schaft um eine Kapi­tal­ge­sell­schaft handelt.

Anteil der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist auch in die­sem Fal­le der Anteil an deren Ver­mö­gen und nicht die sachen­recht­li­che Mitberechtigung.

Der Gesell­schaf­ter, der am Gesell­schafts­ka­pi­tal der zwi­schen­ge­schal­te­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft min­des­tens 95 % der Antei­le inne­hat, besitzt die recht­li­che Mög­lich­keit, den Wil­len in der Kapi­tal­ge­sell­schaft in grund­er­werb­steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se durch­zu­set­zen. Die­se Mög­lich­keit hat der Gesell­schaf­ter auch in Bezug auf nach­ge­ord­ne­te grund­be­sit­zen­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an denen die Kapi­tal­ge­sell­schaft wie­der­um zu min­des­tens 95 % betei­ligt ist. Die Betei­li­gung an die­sen grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist unmit­tel­bar der Kapi­tal­ge­sell­schaft und mit­tel­bar deren Gesell­schaf­ter zuzurechnen.

Für den Fall der mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft hat der BFH ent­schie­den, dass als Anteil i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal und nicht die Betei­li­gung aller Gesell­schaf­ter am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen maß­geb­lich ist [7]. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wür­de ver­fehlt, wenn man inso­weit zwi­schen Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­schei­den wür­de [8]. Es spricht viel dafür, dass dies ‑ent­ge­gen der vor­ste­hen­den Ent­schei­dung- auch für die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gilt. Im Streit­fall muss die­se Rechts­fra­ge aller­dings nicht ent­schie­den wer­den, da es nicht um die unmit­tel­ba­re, son­dern um die mit­tel­ba­re Ver­ei­ni­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft geht.

Hält der Erwer­ber bereits mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Antei­le am Ver­mö­gen der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, ist ein wei­te­rer mit­tel­ba­rer Anteils­er­werb nicht mehr nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Mai 2020 – II R 45/​17

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.03.2014 – II R 51/​12, BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 11; und vom 27.09.2017 – II R 41/​15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 13, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 12 f., und in BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 14 f., jeweils m.w.N.[]
  3. BGBl I 1999, 402[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 14 f., und in BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 16 f., jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 19 f.; eben­so bereits ‑nur für die mit­tel­ba­re Betei­li­gungs­ebe­ne- BFH, Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 20[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 22[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 20[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 20[]