Die Mietwohnung für den Sohn — und der Möblierungszuschlag

Bezieht sich ein Miet­spiegel nicht auf möbliert oder teilmöbliert ver­mi­etete Woh­nun­gen, ist für die Möblierung im Rah­men der Ermit­tlung der ort­süblichen Mark­t­mi­ete i.S. des § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berück­sichti­gen, soweit sich auf dem örtlichen Miet­markt für möblierte Woh­nun­gen hier­für ein Zuschlag ermit­teln lässt.

Die Mietwohnung für den Sohn — und der Möblierungszuschlag

Ein solch­er Möblierungszuschlag kann nicht aus dem Monats­be­trag der lin­earen AfA für die über­lasse­nen Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stände abgeleit­et wer­den. Der Ansatz eines prozen­tualen Mietren­diteauf­schlags ist nicht zuläs­sig.

Nach § 21 Abs. 2 EStG (hier: in der Fas­sung der Stre­it­jahre 2006 bis 2010) war die Nutzungsüber­las­sung in einen ent­geltlichen und einen unent­geltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Ent­gelt für die Über­las­sung ein­er Woh­nung zu Wohnzweck­en weniger als 56 % der ort­süblichen Mark­t­mi­ete beträgt. Bei der Ver­mi­etung möbliert­er oder teilmöbliert­er Woh­nun­gen kann es zur Ermit­tlung der ort­süblichen Mark­t­mi­ete erforder­lich sein, einen Zuschlag für die Möblierung zu berück­sichti­gen. Ein solch­er Möblierungszuschlag ist immer dann zu berück­sichti­gen, wenn er sich aus einem örtlichen Miet­spiegel oder aus am Markt real­isier­baren Zuschlä­gen ermit­teln lässt. Eine Ermit­tlung in ander­er Weise kommt nach dem vor­liegen­den Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs nicht in Betra­cht.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall ver­mi­etete Eheleute ihrem Sohn eine 80 m² große Woh­nung. Die Woh­nung war mit ein­er neuen Ein­bauküche aus­ges­tat­tet; zudem wur­den eine Waschmas­chine und ein Trock­n­er zur Nutzung über­lassen. Die Ver­mi­eter macht­en in ihren Einkom­men­steuer­erk­lärun­gen Wer­bungskostenüber­schüsse aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung gel­tend. Sie unter­ließen es, für die mitver­mi­eteten Geräte die ort­sübliche Ver­gle­ichsmi­ete geson­dert zu erhöhen, berück­sichtigten die über­lasse­nen Gegen­stände jedoch nach dem Punk­tesys­tem des Miet­spiegels. Das Finan­zamt erkan­nte die Wer­bungskostenüber­schüsse teil­weise nicht an, weil es von ein­er ver­bil­ligten Ver­mi­etung aus­ging.

Die hierge­gen erhobene Klage hat­te vor dem Finanzgericht Düs­sel­dorf1 über­wiegend keinen Erfolg. Demge­genüber sah der Bun­des­fi­nanzhof die Revi­sion der Ver­mi­eter als begrün­det an. Nach seinem Urteil ist für die Über­las­sung von möblierten oder teilmöblierten Woh­nun­gen grund­sät­zlich ein Möblierungszuschlag anzuset­zen, da der­ar­tige Über­las­sun­gen regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert ver­bun­den sind, die sich häu­fig auch in ein­er höheren ort­süblichen Miete nieder­schla­gen. Zur Ermit­tlung der ort­süblichen Miete ist der örtliche Miet­spiegel her­anzuziehen. Sieht der Miet­spiegel z.B. für eine über­lassene Ein­bauküche einen prozen­tualen Zuschlag oder eine Erhöhung des Ausstat­tungs­fak­tors über ein Punk­tesys­tem vor, ist diese Erhöhung als mark­tüblich anzuse­hen.

Lässt sich dem Miet­spiegel hierzu nichts ent­nehmen, ist ein am örtlichen Miet­markt real­isier­bar­er Möblierungszuschlag zu berück­sichti­gen. Kann auch dieser nicht ermit­telt wer­den, ist auf die ort­sübliche Mark­t­mi­ete ohne Möblierung abzustellen. Es kommt ins­beson­dere nicht in Betra­cht, einen Möblierungszuschlag aus dem Monats­be­trag der lin­earen Abset­zung für Abnutzung für die über­lasse­nen Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stände abzuleit­en. Auch der Ansatz eines prozen­tualen Mietren­diteauf­schlags ist nicht zuläs­sig.

Im Stre­it­fall ver­wies der Bun­des­fi­nanzhof die Sache an das Finanzgericht Düs­sel­dorf zurück, damit es fest­stellt, ob die Über­las­sung ein­er Ein­bauküche zu den Ausstat­tungsmerk­malen des städtis­chen Miet­spiegels gehört.

Macht der Steuerpflichtige Wer­bungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) aus der ver­bil­ligten ‑d.h. nicht mark­t­gerecht­en- Ver­mi­etung von Wohn­raum gel­tend, kann sich mit Blick auf § 21 Abs. 2 EStG a.F. eine anteilige Kürzung sein­er Wer­bungskosten ergeben.

Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grund­stück, Gebäude oder Gebäude­teil gegen Ent­gelt zur Nutzung über­lässt und beab­sichtigt, daraus auf Dauer der Nutzung ein pos­i­tives Ergeb­nis zu erzie­len2. Bei ein­er langfristi­gen Ver­mi­etung ist grund­sät­zlich vom Vor­liegen ein­er Einkün­f­teerzielungsab­sicht auszuge­hen, solange nach der in den Stre­it­jahren zugrunde zu leg­en­den Recht­slage der Miet­zins nicht weniger als 75 % der ort­süblichen Mark­t­mi­ete beträgt3. Beträgt der Miet­zins 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ort­süblichen Mark­t­mi­ete, so ist die Einkün­f­teerzielungsab­sicht nach Maß­gabe der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhof zu § 21 Abs. 2 EStG a.F. anhand ein­er Über­schussprog­nose zu prüfen. Ist die Über­schussprog­nose pos­i­tiv, sind die mit der ver­bil­ligten Ver­mi­etung zusam­men­hän­gen­den Wer­bungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Über­schussprog­nose neg­a­tiv, ist die Ver­mi­etungstätigkeit in einen ent­geltlichen und einen unent­geltlichen Teil aufzuteilen; die anteilig auf den ent­geltlichen Teil ent­fal­l­en­den Wer­bungskosten sind abziehbar4. Beträgt das Ent­gelt für die Über­las­sung ein­er Woh­nung zu Wohnzweck­en weniger als 56 % der ort­süblichen Mark­t­mi­ete, so ist die Nutzungsüber­las­sung schon von Geset­zes wegen ‑unab­hängig von ein­er Über­schussprog­nose- in einen ent­geltlichen und einen unent­geltlichen Teil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 EStG a.F.).

Maßstab für die Berech­nung der Ent­geltlichkeit­squote im Rah­men des § 21 Abs. 2 EStG a.F. ist die ort­sübliche Mark­t­mi­ete. Darunter ist die ort­sübliche Kalt­mi­ete für Woh­nun­gen ver­gle­ich­bar­er Art, Lage und Ausstat­tung unter Ein­beziehung der Span­nen des örtlichen Miet­spiegels zuzüglich der nach der Betrieb­skosten­verord­nung vom 25.11.20035 umlage­fähi­gen Kosten zu ver­ste­hen6.

Da die Über­las­sung von möblierten oder ‑wie im Stre­it­fall- teilmöblierten Woh­nun­gen regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert ver­bun­den ist, der sich häu­fig auch in ein­er höheren ort­süblichen Miete nieder­schlägt, ist für die Über­las­sung solch­er Woh­nun­gen grund­sät­zlich ein Möblierungszuschlag anzuset­zen, der am Markt zu real­isieren ist7. Der Ver­mi­eter räumt dem Mieter durch die Möblierung sach­lich einen Mehrw­ert an Gebrauchsmöglichkeit­en ein. Durch die Über­las­sung erspart der Mieter eigene Aufwen­dun­gen für Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stände, die, soweit ihnen ein erhe­blich­er Wert beizumessen ist, am Markt unter frem­den Drit­ten regelmäßig durch eine Erhöhung der ort­süblichen Kalt­mi­ete abge­bildet wer­den. Dabei ist es uner­he­blich, ob sich die über­lasse­nen Möbel oder Gegen­stände in den ver­mi­eteten Wohn­räu­men, dem mitver­mi­eteten Keller oder Räum­lichkeit­en des Gemein­schaft­seigen­tums befind­en.

Die ort­sübliche Miete für Woh­nun­gen ver­gle­ich­bar­er Art, Lage und Ausstat­tung sowie gegebe­nen­falls der mark­tübliche Gebrauch­swert der über­lasse­nen Möblierung sind vom Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz festzustellen8. Diese Fest­stel­lung ist als Frage der Tat­sachen- und Beweiswürdi­gung vom Revi­sion­s­gericht nur daraufhin zu prüfen, ob das Finanzgericht im Rah­men der Gesamtwürdi­gung von zutr­e­f­fend­en Kri­te­rien aus­ge­gan­gen ist, alle maßge­blichen Beweisanze­ichen in seine Beurteilung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denkge­set­ze oder Erfahrungssätze ver­stoßen hat.

Zur Ermit­tlung der Höhe der ort­süblichen Miete kann grund­sät­zlich der örtliche Miet­spiegel herange­zo­gen wer­den9. Soweit nicht etwas anderes fest­gelegt ist, bezieht sich der Miet­spiegel auf nicht möblierte Woh­nun­gen10. Ein­bauküche und Ein­bauschränke stellen insoweit keine Möblierung dar; sind sie vorhan­den und wer­den sie im Rah­men eines Mietver­hält­niss­es ohne zusät­zlich­es Ent­gelt zur Nutzung über­lassen, ist die im Miet­spiegel aus­gewiesene ort­sübliche Miete für unmöblierte Woh­nun­gen in geeigneter Weise zu erhöhen: Soweit der Miet­spiegel für eine über­lassene Ein­bauküche mit Herd, Spüle, Kühlschrank sowie Schränken oder für andere Gegen­stände, beispiel­sweise einen prozen­tualen Zuschlag oder eine Erhöhung des Ausstat­tungs­fak­tors über das Punk­tesys­tem vor­sieht, ist diese Erhöhung als mark­tüblich anzuse­hen. In solchen Fällen darf ein darüber hin­aus­ge­hen­der Möblierungszuschlag nicht ange­set­zt wer­den.

Demge­genüber ist ein am Markt real­isier­bar­er Möblierungszuschlag zu berück­sichti­gen, wenn sich im Einzelfall der Gebrauch­swert von im Rah­men eines Mietver­hält­niss­es ohne zusät­zlich­es Ent­gelt zur Nutzung über­lassen­er Ein­rich­tungs­ge­gen­stände aus dem Miet­spiegel nicht ent­nehmen lässt. Ein gegebe­nen­falls erforder­lich­er Zuschlag ist dann vom Finanzgericht auf der in den Entschei­dungs­grün­den darzule­gen­den Grund­lage des örtlichen Miet­mark­ts für möblierte Woh­nun­gen zu ermit­teln. Wenn das Gericht nicht über die erforder­liche eigene Sachkunde über den auf dem Miet­markt üblichen Gebrauch­swert der über­lasse­nen Gegen­stände ver­fügt, drängt sich die Ein­hol­ung eines Sachver­ständi­gengutacht­ens auf11. Unter Umstän­den kann das Finanzgericht aber auch auf aktuellere Entwick­lun­gen auf dem maßgeben­den Miet­markt oder auf Neuau­fla­gen des örtlichen Miet­spiegels zurück­greifen, wenn es sich im Rah­men der Gesamtwürdi­gung des Sachver­halts davon überzeu­gen kann, dass diese auf die Beurteilung der Mark­t­si­t­u­a­tion im jew­eili­gen Stre­it­jahr zurück­über­tra­gen wer­den kön­nen.

Ist ein mark­tüblich­er Gebrauch­swert für die über­lasse­nen Möbel nicht zu ermit­teln, kommt ein Möblierungszuschlag nicht in Betra­cht. Ins­beson­dere kann der Möblierungszuschlag nicht aus dem Monats­be­trag der lin­earen AfA für die über­lasse­nen Möbel und Ein­rich­tungs­ge­gen­stände zuzüglich eines typ­isierten Mietren­diteauf­schlags von 4 % abgeleit­et wer­den12, weil eine solche Typ­isierung den vom Gesetz in § 21 Abs. 2 EStG geforderten Maßstab des örtlichen Miet­mark­ts außer Acht lässt.

Nach diesen Grund­sätzen kann die Entschei­dung des Finanzgericht keinen Bestand haben.

Schon die Annahme des Finanzgericht, die Kalt­mi­ete sei um einen typ­isierten Möblierungszuschlag für die Ein­bauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmas­chine und Trock­n­er in Höhe der monatlichen AfA auf die über­lasse­nen Gegen­stände zuzüglich eines Gewin­nauf­schlags von 4 % zu erhöhen, ist rechts­fehler­haft. Denn ein solch­er Ansatz beachtet die Umstände des ort­süblichen Miet­mark­ts nicht und ver­let­zt daher aus den unter II. 1.e der Entschei­dungs­gründe genan­nten Erwä­gun­gen § 21 Abs. 2 EStG a.F.

Unzutr­e­f­fend ist das Finanzgericht Düs­sel­dorf überdies davon aus­ge­gan­gen, dass der Möblierungszuschlag schon deshalb nicht über die Ausstat­tungsmerk­male des Miet­spiegels 2005 der Stadt zu berück­sichti­gen sei, weil sich aus diesem eine Berück­sich­ti­gung von Möblierung oder ein­er ander­weit­i­gen Ein­rich­tung nicht ent­nehmen lasse. Die im Miet­spiegel enthal­tene Aufzäh­lung von Ausstat­tungsmerk­malen (Heizung, Fas­sade, Trep­pen­haus, Fen­ster, Elek­troan­schlüsse, Warmwasserver­sorgung, San­itärein­rich­tun­gen, Wand­fliesen und Fuß­bo­den­beläge) sei, so das Finanzgericht, zwar nicht abschließend, allerd­ings seien die dort aufge­führten Ausstat­tungsmerk­male sämtlich gebäude­be­zo­gen. Der Miet­spiegel der Stadt wolle zur Typ­isierung mit seinem Punk­tesys­tem nur die wesentlichen Ausstat­tungsmerk­male erfassen.

Für diese vom Finanzgericht gezo­ge­nen Fol­gerun­gen fehlt es an ein­er tragfähi­gen Tat­sachen­grund­lage. Die Annahme, dass sich dem Miet­spiegel die Berück­sich­ti­gung ein­er über­lasse­nen Ein­bauküche nicht aus­drück­lich ent­nehmen lasse, erfüllt das Gebot der Nachvol­lziehbarkeit der Beweiswürdi­gung jeden­falls dann nicht, wenn der Miet­spiegel darauf hin­weist, dass die darin enthal­tene Aufzäh­lung von Ausstat­tungsmerk­malen ger­ade nicht abschließend ist. Das Gericht hat in einem solchen Fall konkrete Fest­stel­lun­gen dazu zu tre­f­fen, ob die Über­las­sung ein­er Ein­bauküche zu den zu berück­sichti­gen­den, aber nicht expliz­it aufge­lis­teten Ausstat­tungsmerk­malen gehört. Da das Urteil des Finanzgericht insoweit lück­en­haft ist, kann es auch aus diesem Grund keine Bindungswirkung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO ent­fal­ten.

Das Urteil des Finanzgericht Düs­sel­dorf war daher vom Bun­des­fi­nanzhof aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das Finanzgericht hat keine (aus­re­ichen­den) Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob der Miet­spiegel 2005 der Stadt A die über­lassene Ein­bauküche über die Ausstat­tungsmerk­male der Woh­nung berück­sichtigt und gegebe­nen­falls in welch­er Höhe der Gebrauch­swert für die über­lassene Möblierung in Form eines Möblierungszuschlags nach Maß­gabe des in den Stre­it­jahren zugrunde zu leg­en­den örtlichen Miet­mark­ts für möblierte Woh­nun­gen anzuset­zen ist. Dies hat es unter Beach­tung der genan­nten Grund­sätze im zweit­en Rechts­gang nachzu­holen. Ohne Bindung für die Entschei­dung im zweit­en Recht­szug weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass der aktuelle Miet­spiegel der Stadt für Objek­te, die ein­schließlich ein­er Ein­bauküche ver­mi­etet wer­den, eine Erhöhung des Ausstat­tungs­fak­tors um 0, 03 Punk­te vor­sieht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. Feb­ru­ar 2018 — IX R 14/17

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 03.11.2016 — 11 K 3115/14 E []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 19.12 2007 — IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300; vom 09.10.2013 — IX R 2/13, BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527; vom 11.07.2017 — IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422 []
  3. BFH, Urteil vom 05.11.2002 — IX R 48/01, BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646 []
  5. BGBl I 2003, 2346 []
  6. ständi­ge Recht­sprechung, siehe zulet­zt BFH, Urteil vom 10.05.2016 — IX R 44/15, BFHE 254, 31, BSt­Bl II 2016, 835, Rz 11 []
  7. insoweit gle­ich­er Ansicht FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 07.09.2002 — 11 K 126/98, EFG 2003, 156 ‑recht­skräftig- für Ein­bauküche, Ein­bauschränke und Badez­im­mer­mö­bel; Nieder­säch­sis­ches FG vom 07.12 2010 — 3 K 251/08, EFG 2011, 628 ‑recht­skräftig-; FG München, Urteil vom 25.05.2011 — 1 K 4079/09, EFG 2012, 1058, die Revi­sion wurde nachge­hend durch BFH, Urteil vom 11.12 2012 — IX R 14/12, BFHE 239, 453, BSt­Bl II 2013, 279 als unbe­grün­det zurück­gewiesen; Pfir­rmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 206; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 159; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.06.1995 — IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2005 — IX R 10/05, BFHE 211, 151, BSt­Bl II 2006, 71, unter II. 1.b, Rz 15, betr­e­f­fend eine unmöblierte Woh­nung []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 151, BSt­Bl II 2006, 71, unter II. 1.b, Rz 15; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 543 []
  10. Emmerich in Staudinger, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, § 558 BGB Rz 33 []
  11. vgl. Blümich/Schallmoser, a.a.O. []
  12. insoweit unzutr­e­f­fend Nieder­säch­sis­ches FG in EFG 2011, 628, recht­skräftig []