Die kom­mu­na­le Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Die Betei­li­gung einer Stadt an einer gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist kein Betrieb gewerb­li­cher Art.

Die kom­mu­na­le Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

BgA von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind nach den Maß­ga­ben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung vor Inkraft­tre­ten der Ände­run­gen des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 vom 19.12 2008 [1] ‑KStG- unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig. Der ange­foch­te­ne Bescheid beruht auf der von der Vor­in­stanz nicht infra­ge gestell­ten Annah­me, die Stadt habe im Streit­jahr mit ihrer Betei­li­gung an der A‑KG einen BgA unter­hal­ten. Ob das zutrifft, lässt sich anhand der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen jedoch nicht beur­tei­len.

BgA sind nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ‑mit Aus­nah­me der Hoheits­be­trie­be (vgl. § 4 Abs. 5 KStG)- alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men außer­halb der Land- und Forst­wirt­schaft die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben. Betei­ligt sich eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, wird hier­durch ein Betrieb gewerb­li­cher Art begrün­det [2]. Dies beruht auf der Vor­stel­lung, dass die aus der Betei­li­gung bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le Ein­künf­te des Gesell­schaf­ters aus Gewer­be­be­trieb dar­stel­len (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung ‑EStG-) und dass die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ‑ent­spre­chend dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­satz der trans­pa­ren­ten Behand­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten- selbst als Gewer­be­trei­ben­de und Steu­er­sub­jek­te behan­delt wer­den. Mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb wer­den somit regel­mä­ßig die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 KStG erfüllt, begriff­lich ist ins­be­son­de­re auch der Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten [3].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies:

Ob die A‑KG im Streit­jahr i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG gewerb­lich tätig gewe­sen ist, kann den Fest­stel­lun­gen im ange­foch­te­nen Urteil nicht ent­nom­men wer­den.

Zur Betä­ti­gung der A‑KG hat das Finanz­ge­richt ledig­lich fest­ge­stellt, dass sie im Streit­jahr Gesell­schaf­te­rin der StW-GmbH, der StV-GmbH und der StB-GmbH gewe­sen ist. Das Hal­ten von Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len ist jedoch grund­sätz­lich kei­ne wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung, son­dern ist dem Bereich der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­ord­nen. Eine ande­re Beur­tei­lung kann aller­dings in Betracht kom­men, wenn die Kör­per­schaft über eine Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Betei­li­gun­gen in einer Hol­ding plan­mä­ßig Unter­neh­mens­po­li­tik betreibt (sog. geschäfts­lei­ten­de Hol­ding) oder in ande­rer Wei­se ent­schei­den­den Ein­fluss auf die lau­fen­de Geschäfts­füh­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­übt und damit durch sie unmit­tel­bar selbst am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt [4]. Allein das Stre­ben nach Ein­fluss auf die Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten reicht nicht aus [5].

Fest­stel­lun­gen zu die­sen Kri­te­ri­en hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen. Die Anga­be im Urteils­tat­be­stand, bei der A‑KG habe es sich um eine „Hol­ding­ge­sell­schaft“ gehan­delt, in der die Stadt „auf­grund der Gesell­schafts­ver­trä­ge eine beherr­schen­de Stel­lung inne­ge­habt“ habe, besagt nichts über ein Agie­ren der A‑KG als geschäfts­lei­ten­de Hol­ding hin­sicht­lich der drei Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten.

Ob die A‑KG außer dem Hal­ten der Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gun­gen noch ande­re ‑eigen­be­trieb­li­che- Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet hat, die als gewerb­lich ein­ge­stuft wer­den könn­ten, ist dem Tat­be­stand des ange­foch­te­nen Urteils eben­falls nicht zu ent­neh­men. Aller­dings haben das Finanz­amt in sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung und die Stadt in ihrer Revi­si­ons­be­grün­dung aus­ge­führt, die A‑KG habe seit 2003 auch EDV-Dienst­leis­tun­gen gegen­über den Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten erbracht. Da über die Revi­si­on jedoch auf der Basis der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu ent­schei­den ist, die vor­lie­gend zu einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung der A‑KG als EDV-Dienst­leis­te­rin und zu einer mög­li­cher­wei­se bestehen­den engen wirt­schaft­li­chen Ver­knüp­fung die­ser Tätig­keit mit dem Hal­ten der GmbH-Betei­li­gun­gen kei­ner­lei Anga­ben ent­hal­ten, kann der Bun­des­fi­nanz­hof die­sen Umstand sei­ner Ent­schei­dung nicht zugrun­de legen.

Die Betei­li­gung der Stadt an der A‑KG kann nicht unab­hän­gig von einer tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung die­ser Gesell­schaft jeden­falls des­halb als BgA i.S. des § 4 KStG ange­se­hen wer­den, weil die ein­zi­ge per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin der A‑KG eine AG ist.

Die Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, der zufol­ge die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Betä­ti­gung aus­übt und bei der aus­schließ­lich eine oder meh­re­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter sind und nur die­se oder Per­so­nen, die nicht Gesell­schaf­ter sind, zur Geschäfts­füh­rung befugt sind (gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft), in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb gilt, ist im Rah­men des § 4 KStG nicht anwend­bar [6]. Denn § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ent­hält eine eigen­stän­di­ge, von den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Begrif­fen des Gewer­be­be­triebs und gewerb­li­cher Ein­künf­te unab­hän­gi­ge und aus­schließ­lich tätig­keits­be­zo­ge­ne Defi­ni­ti­on des Betriebs gewerb­li­cher Art. Die Fik­ti­on gewerb­li­cher Ein­künf­te nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird durch § 4 Abs. 1 KStG nicht auf­ge­grif­fen [7].

Auch der Zweck des § 4 KStG gebie­tet kei­ne Besteue­rung der von einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts durch die Betei­li­gung an einer aus­schließ­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen, gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te. Die Besteue­rung der BgA von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts soll in ers­ter Linie Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zu Las­ten der pri­va­ten Wirt­schaft ver­hin­dern, die ent­ste­hen wür­den, wenn sich die öffent­li­che Hand außer­halb ihrer hoheit­li­chen Tätig­keit wirt­schaft­lich betä­ti­gen könn­te, ohne besteu­ert zu wer­den [8]. Den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­kei­ten misst der Gesetz­ge­ber dem­ge­gen­über offen­kun­dig kei­ne Bedeu­tung im Hin­blick auf die Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät zu [9]. Soweit dem­ge­gen­über aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung mit der Pri­vat­wirt­schaft eine Besteue­rung der öffent­li­chen Hand auch im Hin­blick auf die Betei­li­gung an ledig­lich gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten für gebo­ten erach­tet wird [10], sieht der Bun­des­fi­nanz­hof hier­für man­gels wett­be­werb­li­cher Rele­vanz der Ver­mö­gens­ver­wal­tung kei­nen hin­rei­chen­den Grund.

Eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung der A‑KG kann sich nicht allein dar­aus erge­ben, dass die­se mit den drei gewerb­lich täti­gen Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen hat, um im Rah­men von kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaf­ten gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG die Zurech­nung der Ein­kom­men zu errei­chen. Das ergibt sich schon dar­aus, dass ein Organ­schafts­ver­hält­nis mit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Organ­trä­ge­rin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG vor­aus­setzt, dass die Per­so­nen­ge­sell­schaft ihrer­seits eine Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG aus­übt, d.h. ori­gi­när gewerb­lich tätig ist. Fehlt es an die­ser Vor­aus­set­zung, tre­ten die Rechts­fol­gen einer Organ­schaft nicht ein.

Schließ­lich ist die Betei­li­gung der Stadt an der A‑KG nicht schon des­halb als BgA zu beur­tei­len, weil das für die A‑KG zustän­di­ge Finanz­amt durch Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid für das Streit­jahr die Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te fest­ge­stellt und die­se der Stadt als Kom­man­di­tis­tin zuge­rech­net hat. Im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts betei­ligt ist, wird nicht dar­über ent­schie­den, inwie­fern die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts mit ihrer Betei­li­gung einen BgA unter­hält [11].

Das Finanz­ge­richt ist von einer ande­ren recht­li­chen Beur­tei­lung aus­ge­gan­gen. Sein Urteil ist des­halb auf­zu­he­ben und die Sache ist an die Vor­in­stanz zurück­zu­ver­wei­sen, damit im zwei­ten Rechts­gang die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zu Art und Umfang der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung der A‑KG getrof­fen wer­den kön­nen. Ange­sichts die­ses Ver­fah­rens­stands besteht für den Bun­des­fi­nanz­hof gegen­wär­tig kei­ne Ver­an­las­sung, sich mit den zwi­schen den Betei­lig­ten im Übri­gen noch strei­ti­gen Rechts­fra­gen zu befas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 – I R 83/​15

  1. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[]
  2. BFH, Urteil vom 25.03.2015 – I R 52/​13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; s.a. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 60/​10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, zum inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs i.S. von § 14 der Abga­ben­ord­nung ‑AO[]
  4. BFH, Urtei­le vom 17.12 1969 – I 252/​64, BFHE 98, 152B, BStBl II 1970, 257; vom 30.06.1971 – I R 57/​70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 09.04.2008 – I R 43/​07, BFH/​NV 2008, 1848; vom 25.08.2010 – I R 97/​09, BFH/​NV 2011, 312[]
  5. BFH, Urteil vom 04.03.1980 – VIII R 150/​76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389[]
  6. so auch BMF, Schrei­ben vom 21.06.2017, BStBl I 2017, 880, Rz 7; Schif­fers, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2014, 675, 679; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 57.1; Gosch/​Märtens, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 59; Paetsch in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 4 Rz 32; Meier/​Smelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 KStG Rz 29[]
  7. s.a. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, und BFH, Urteil vom 18.02.2016 – V R 60/​13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251 zum wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb gemäß § 14 AO[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 106/​10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858; BFH, Urteil in BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251[]
  10. so Storg, DStZ 2011, 784, 786[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2012 – IV B 64/​12, BFH/​NV 2013, 514; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2017, 880, Rz 1; s.a. wie­der­um das BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858 zum wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb nach § 14 AO[]