Die kommunale Beteiligung an einer Personengesellschaft

Die Beteili­gung ein­er Stadt an ein­er gewerblich geprägten ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft ist kein Betrieb gewerblich­er Art.

Die kommunale Beteiligung an einer Personengesellschaft

BgA von juris­tis­chen Per­so­n­en des öffentlichen Rechts sind nach den Maß­gaben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes in der für das Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung vor Inkraft­treten der Änderun­gen des Jahress­teuerge­set­zes 2009 vom 19.12 20081 ‑KStG- unbeschränkt kör­per­schaft­s­teuerpflichtig. Der ange­focht­ene Bescheid beruht auf der von der Vorin­stanz nicht infrage gestell­ten Annahme, die Stadt habe im Stre­it­jahr mit ihrer Beteili­gung an der A‑KG einen BgA unter­hal­ten. Ob das zutrifft, lässt sich anhand der vom Finanzgericht getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen jedoch nicht beurteilen.

BgA sind nach der Legalde­f­i­n­i­tion des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG ‑mit Aus­nahme der Hoheits­be­triebe (vgl. § 4 Abs. 5 KStG)- alle Ein­rich­tun­gen, die ein­er nach­halti­gen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Ein­nah­men außer­halb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich inner­halb der Gesamt­betä­ti­gung der juris­tis­chen Per­son wirtschaftlich her­ausheben. Beteiligt sich eine juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts an ein­er gewerblich täti­gen Per­so­n­enge­sellschaft, wird hier­durch ein Betrieb gewerblich­er Art begrün­det2. Dies beruht auf der Vorstel­lung, dass die aus der Beteili­gung bezo­ge­nen Gewin­nan­teile Einkün­fte des Gesellschafters aus Gewer­be­be­trieb darstellen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkom­men­steuerge­set­zes in der für das Stre­it­jahr gel­tenden Fas­sung ‑EStG-) und dass die einzel­nen Mitun­ternehmer ‑entsprechend dem ertrag­s­teuer­rechtlichen Grund­satz der trans­par­enten Behand­lung der Mitun­ternehmer­schaften- selb­st als Gewer­be­treibende und Steuer­sub­jek­te behan­delt wer­den. Mit der Erzielung von Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb wer­den somit regelmäßig die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 KStG erfüllt, begrif­flich ist ins­beson­dere auch der Rah­men ein­er Ver­mö­gensver­wal­tung über­schrit­ten3.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall bedeutete dies:

Ob die A‑KG im Stre­it­jahr i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG gewerblich tätig gewe­sen ist, kann den Fest­stel­lun­gen im ange­focht­e­nen Urteil nicht ent­nom­men wer­den.

Zur Betä­ti­gung der A‑KG hat das Finanzgericht lediglich fest­gestellt, dass sie im Stre­it­jahr Gesellschaf­terin der StW-GmbH, der StV-GmbH und der StB-GmbH gewe­sen ist. Das Hal­ten von Kap­i­talge­sellschaft­san­teilen ist jedoch grund­sät­zlich keine wirtschaftliche Betä­ti­gung, son­dern ist dem Bere­ich der Ver­mö­gensver­wal­tung zuzuord­nen. Eine andere Beurteilung kann allerd­ings in Betra­cht kom­men, wenn die Kör­per­schaft über eine Zusam­men­fas­sung mehrerer Beteili­gun­gen in ein­er Hold­ing plan­mäßig Unternehmen­spoli­tik betreibt (sog. geschäft­slei­t­ende Hold­ing) oder in ander­er Weise entschei­den­den Ein­fluss auf die laufende Geschäfts­führung der Kap­i­talge­sellschaft ausübt und damit durch sie unmit­tel­bar selb­st am all­ge­meinen wirtschaftlichen Verkehr teil­nimmt4. Allein das Streben nach Ein­fluss auf die Beteili­gungs­ge­sellschaften reicht nicht aus5.

Fest­stel­lun­gen zu diesen Kri­te­rien hat das Finanzgericht nicht getrof­fen. Die Angabe im Urteil­statbe­stand, bei der A‑KG habe es sich um eine “Hold­ingge­sellschaft” gehan­delt, in der die Stadt “auf­grund der Gesellschaftsverträge eine beherrschende Stel­lung innege­habt” habe, besagt nichts über ein Agieren der A‑KG als geschäft­slei­t­ende Hold­ing hin­sichtlich der drei Beteili­gungs­ge­sellschaften.

Ob die A‑KG außer dem Hal­ten der Kap­i­talge­sellschafts­beteili­gun­gen noch andere ‑eigen­be­triebliche- Aktiv­itäten ent­fal­tet hat, die als gewerblich eingestuft wer­den kön­nten, ist dem Tatbe­stand des ange­focht­e­nen Urteils eben­falls nicht zu ent­nehmen. Allerd­ings haben das Finan­zamt in sein­er Ein­spruch­sentschei­dung und die Stadt in ihrer Revi­sions­be­grün­dung aus­ge­führt, die A‑KG habe seit 2003 auch EDV-Dien­stleis­tun­gen gegenüber den Beteili­gungs­ge­sellschaften erbracht. Da über die Revi­sion jedoch auf der Basis der tatrichter­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht zu entschei­den ist, die vor­liegend zu ein­er gewerblichen Betä­ti­gung der A‑KG als EDV-Dien­stleis­terin und zu ein­er möglicher­weise beste­hen­den engen wirtschaftlichen Verknüp­fung dieser Tätigkeit mit dem Hal­ten der GmbH-Beteili­gun­gen kein­er­lei Angaben enthal­ten, kann der Bun­des­fi­nanzhof diesen Umstand sein­er Entschei­dung nicht zugrunde leg­en.

Die Beteili­gung der Stadt an der A‑KG kann nicht unab­hängig von ein­er tat­säch­lichen wirtschaftlichen Betä­ti­gung dieser Gesellschaft jeden­falls deshalb als BgA i.S. des § 4 KStG ange­se­hen wer­den, weil die einzige per­sön­lich haf­tende Gesellschaf­terin der A‑KG eine AG ist.

Die Fik­tion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, der zufolge die mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht unter­nommene Tätigkeit ein­er Per­so­n­enge­sellschaft, die keine orig­inär gewerbliche Betä­ti­gung ausübt und bei der auss­chließlich eine oder mehrere Kap­i­talge­sellschaften per­sön­lich haf­tende Gesellschafter sind und nur diese oder Per­so­n­en, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäfts­führung befugt sind (gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft), in vollem Umfang als Gewer­be­be­trieb gilt, ist im Rah­men des § 4 KStG nicht anwend­bar6. Denn § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG enthält eine eigen­ständi­ge, von den einkom­men­steuer­rechtlichen Begrif­f­en des Gewer­be­be­triebs und gewerblich­er Einkün­fte unab­hängige und auss­chließlich tätigkeits­be­zo­gene Def­i­n­i­tion des Betriebs gewerblich­er Art. Die Fik­tion gewerblich­er Einkün­fte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird durch § 4 Abs. 1 KStG nicht aufge­grif­f­en7.

Auch der Zweck des § 4 KStG gebi­etet keine Besteuerung der von ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts durch die Beteili­gung an ein­er auss­chließlich ver­mö­gensver­wal­tend täti­gen, gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft erziel­ten Einkün­fte. Die Besteuerung der BgA von juris­tis­chen Per­so­n­en des öffentlichen Rechts soll in erster Lin­ie Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen zu Las­ten der pri­vat­en Wirtschaft ver­hin­dern, die entste­hen wür­den, wenn sich die öffentliche Hand außer­halb ihrer hoheitlichen Tätigkeit wirtschaftlich betäti­gen kön­nte, ohne besteuert zu wer­den8. Den ver­mö­gensver­wal­tenden Tätigkeit­en misst der Geset­zge­ber demge­genüber offenkundig keine Bedeu­tung im Hin­blick auf die Wet­tbe­werb­sneu­tral­ität zu9. Soweit demge­genüber aus Grün­den der Gle­ich­be­hand­lung mit der Pri­vatwirtschaft eine Besteuerung der öffentlichen Hand auch im Hin­blick auf die Beteili­gung an lediglich gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaften für geboten erachtet wird10, sieht der Bun­des­fi­nanzhof hier­für man­gels wet­tbe­werblich­er Rel­e­vanz der Ver­mö­gensver­wal­tung keinen hin­re­ichen­den Grund.

Eine wirtschaftliche Betä­ti­gung der A‑KG kann sich nicht allein daraus ergeben, dass diese mit den drei gewerblich täti­gen Beteili­gungs­ge­sellschaften Gewinnabführungsverträge geschlossen hat, um im Rah­men von kör­per­schaft­s­teuer­rechtlichen Organ­schaften gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG die Zurech­nung der Einkom­men zu erre­ichen. Das ergibt sich schon daraus, dass ein Organ­schaftsver­hält­nis mit ein­er Per­so­n­enge­sellschaft als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG voraus­set­zt, dass die Per­so­n­enge­sellschaft ihrer­seits eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG ausübt, d.h. orig­inär gewerblich tätig ist. Fehlt es an dieser Voraus­set­zung, treten die Rechts­fol­gen ein­er Organ­schaft nicht ein.

Schließlich ist die Beteili­gung der Stadt an der A‑KG nicht schon deshalb als BgA zu beurteilen, weil das für die A‑KG zuständi­ge Finan­zamt durch Gewin­n­fest­stel­lungs­bescheid für das Stre­it­jahr die Erzielung gewerblich­er Einkün­fte fest­gestellt und diese der Stadt als Kom­man­di­tistin zugerech­net hat. Im Fest­stel­lungsver­fahren ein­er Per­so­n­enge­sellschaft, an der eine juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts beteiligt ist, wird nicht darüber entsch­ieden, inwiefern die juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts mit ihrer Beteili­gung einen BgA unter­hält11.

Das Finanzgericht ist von ein­er anderen rechtlichen Beurteilung aus­ge­gan­gen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache ist an die Vorin­stanz zurück­zu­ver­weisen, damit im zweit­en Rechts­gang die erforder­lichen Fest­stel­lun­gen zu Art und Umfang der wirtschaftlichen Betä­ti­gung der A‑KG getrof­fen wer­den kön­nen. Angesichts dieses Ver­fahrens­stands beste­ht für den Bun­des­fi­nanzhof gegen­wär­tig keine Ver­an­las­sung, sich mit den zwis­chen den Beteiligten im Übri­gen noch stre­it­i­gen Rechts­fra­gen zu befassen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 — I R 83/15

  1. BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74 []
  2. BFH, Urteil vom 25.03.2015 — I R 52/13, BFHE 250, 46, BSt­Bl II 2016, 172 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BSt­Bl II 2016, 172; s.a. BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 60/10, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, zum insoweit ver­gle­ich­baren Fall des wirtschaftlichen Geschäfts­be­triebs i.S. von § 14 der Abgabenord­nung ‑AO []
  4. BFH, Urteile vom 17.12 1969 — I 252/64, BFHE 98, 152B, BSt­Bl II 1970, 257; vom 30.06.1971 — I R 57/70, BFHE 103, 56, BSt­Bl II 1971, 753; vom 09.04.2008 — I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848; vom 25.08.2010 — I R 97/09, BFH/NV 2011, 312 []
  5. BFH, Urteil vom 04.03.1980 — VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BSt­Bl II 1980, 389 []
  6. so auch BMF, Schreiben vom 21.06.2017, BSt­Bl I 2017, 880, Rz 7; Schif­fers, Deutsche Steuer-Zeitung ‑DStZ- 2014, 675, 679; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 57.1; Gosch/Märtens, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 59; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 4 Rz 32; Meier/Smelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 29 []
  7. s.a. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, und BFH, Urteil vom 18.02.2016 — V R 60/13, BFHE 253, 228, BSt­Bl II 2017, 251 zum wirtschaftlichen Geschäfts­be­trieb gemäß § 14 AO []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 — I R 106/10, BFHE 238, 98, BSt­Bl II 2012, 837, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858; BFH, Urteil in BFHE 253, 228, BSt­Bl II 2017, 251 []
  10. so Storg, DStZ 2011, 784, 786 []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2012 — IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514; BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2017, 880, Rz 1; s.a. wiederum das BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858 zum wirtschaftlichen Geschäfts­be­trieb nach § 14 AO []