Die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung durch eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft

Ein­künf­te, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO Meh­re­re betei­ligt sind, lie­gen ‑unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- nur dann vor, wenn meh­re­re Per­so­nen „gemein­sam“ den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung ver­wirk­li­chen. Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft erfül­len den Tat­be­stand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann „gemein­sam“, wenn die den Tat­be­stand des „pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts“ kon­sti­tu­ie­ren­den Teil­ak­te ‑die „Anschaf­fung“ und die „Ver­äu­ße­rung“- jeweils in der „Ein­heit der Gesell­schaft“ ver­wirk­licht wer­den.

Die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung durch eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft

Ver­äu­ßert eine grund­stücks­be­sit­zen­de (ver­mö­gens­ver­wal­ten­de) GbR eine in ihrem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen befind­li­che Immo­bi­lie, ist mit­hin über die Fra­ge, ob durch das Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ein Ein­künf­t­e­tat­be­stand ver­wirk­licht wor­den ist, nur dann im Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung zu ent­schei­den, wenn die Tat­be­stands­merk­ma­le der maß­geb­li­chen Norm gemein­sam in der Ein­heit der Gesell­schaft ver­wirk­licht wer­den [1].

Nach § 179 Abs. 1 AO wer­den die Besteue­rungs­grund­la­gen abwei­chend von § 157 Abs. 2 AO durch Fest­stel­lungs­be­scheid geson­dert fest­ge­stellt, soweit dies in die­sem Gesetz oder sonst in den Steu­er­ge­set­zen bestimmt ist. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Ein­künf­te geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len, wenn dar­an meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen zuzu­rech­nen sind; Ein­künf­te, an denen i.S. der genann­ten Vor­schrift „meh­re­re Per­so­nen betei­ligt“ sind, lie­gen ‑unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- nur dann vor, wenn die­se Per­so­nen „gemein­sam“ (d.h. in der „Ein­heit der Gesell­schaft“) den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung ver­wirk­li­chen [2].

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist für die Ein­kom­men­steu­er inso­weit Steu­er­rechts­sub­jekt, als sie in der gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit ihrer Gesell­schaf­ter Merk­ma­le eines Besteue­rungs­tat­be­stands ver­wirk­licht, wel­che den Gesell­schaf­tern für deren Besteue­rung zuzu­rech­nen sind [3]. Sol­che Merk­ma­le sind ins­be­son­de­re die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands einer bestimm­ten Ein­kunfts­art und das Erzie­len von Gewinn oder Über­schuss im Rah­men die­ser Ein­kunfts­art. Zu den den Gesell­schaf­tern einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen­den sons­ti­gen Ein­künf­ten kön­nen auch die Antei­le am Über­schuss gehö­ren, wel­che die Gesell­schaft in Form eines Gewinns aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten (§ 23 Abs. 3 EStG) durch den Ver­kauf einer im Gesamt­hand­s­ver­mö­gen befind­li­chen Immo­bi­lie erzielt.

Zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten zäh­len u.a. sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten bei Grund­stü­cken, soweit der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gilt als Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Unter „Anschaf­fung“ bzw. „Ver­äu­ße­rung“ i.S. des § 23 EStG ist der ent­gelt­li­che Erwerb und die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts auf einen Drit­ten ‑d.h. auf eine ande­re Per­son- zu ver­ste­hen. Bei­de Teil­ak­te des gestreck­ten Tat­be­stands eines steu­er­ba­ren pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts ‑Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung- müs­sen wesent­lich vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhän­gen und mit­hin Aus­druck einer „wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung“ sein [4].

Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG kön­nen die Teil­ak­te eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts („Anschaf­fung“ und „Ver­äu­ße­rung“) in mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht auch durch den Erwerb eines Gesell­schafts­an­teils ver­wirk­licht wer­den; denn nach der genann­ten Rege­lung gilt die Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung einer unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Anschaf­fung oder Ver­äu­ße­rung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter. Dar­über hin­aus kann eine ‑von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­ge­nom­me­ne- ent­gelt­li­che Über­tra­gung einer Immo­bi­lie aus dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen auf einen Drit­ten dem Gesell­schaf­ter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO antei­lig als „Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzu­rech­nen sein (sog. Bruch­teils­be­trach­tung; s. BFH, Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515).

Nach die­sen Maß­stä­ben war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der sons­ti­gen Ein­künf­te aus der Ver­äu­ße­rung der maß­geb­li­chen Immo­bi­lie schon des­halb rechts­feh­ler­haft, weil die Vor­aus­set­zun­gen einer gemein­schaft­li­chen Erzie­lung von sons­ti­gen Ein­künf­ten nicht vor­lie­gen und es des­halb für die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung eines Gewinns aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge fehlt.

Durch das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters aus der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR gegen Zah­lung einer Abfin­dung ist sein Anteil den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern ange­wach­sen. Jen­seits der Fra­ge, ob es sich hier­bei für die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter um ein „Anschaf­fungs­ge­schäft“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gehan­delt hat, haben die­se den ‑durch die (gesetz­li­che) Rechts­fol­ge des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB aus­ge­lös­ten- Anwach­sungs­er­werb jeweils ein­zeln und nicht in der Ein­heit der Gesell­schaft ver­wirk­licht. Denn die­ser Erwerb wur­de nicht durch die das Per­so­nen­ge­sell­schafts­ver­hält­nis bestim­men­de gesamt­hän­de­ri­sche Bin­dung (s. § 719 Abs. 1 BGB) geprägt, son­dern beruh­te auf einer gesell­schafts­ver­trag­li­chen Rege­lung, mit der die Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter für den Fall des Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters vor­ab eine indi­vi­du­el­le, d.h. per­so­nen­be­zo­ge­ne künf­ti­ge Zuord­nung des Anteils des Aus­ge­schie­de­nen ver­ein­bart hat­ten.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Anwach­sung in abga­ben­recht­li­cher Hin­sicht ein gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ner, kein gesell­schafts­be­zo­ge­ner Vor­gang; denn der Anwach­sungs­er­werb ist ein Fall des Anteils­er­werbs. Die­ser recht­li­che Befund wird auch nicht durch den Umstand infra­ge gestellt, dass die gesell­schafts­ver­trag­li­che Rege­lung von allen Gesell­schaf­tern getra­gen und in der­sel­ben Urkun­de ver­ein­bart wur­de und der Anwach­sungs­er­werb für alle ver­blie­be­nen Gesell­schaf­ter sodann zum glei­chen Zeit­punkt statt­ge­fun­den hat [5].

Die Sache ist spruch­reif. Der ange­foch­te­ne Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen ist inso­weit rechts­wid­rig, als dar­in Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fest­ge­stellt wer­den. Auf die von der Klä­ge­rin im Revi­si­ons­ver­fah­ren wei­ter auf­ge­wor­fe­nen Fra­gen ‑etwa zur Teil­ent­gelt­lich­keit des Anschaf­fungs­vor­gangs- kommt es mit­hin nicht mehr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Novem­ber 2019 – IX R 24/​18

  1. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2016, 529; in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515, und in BFH/​NV 1995, 303, zu § 23 EStG[]
  2. BFH, Urtei­le vom 10.11.2015 – IX R 10/​15, BFH/​NV 2016, 529; vom 21.01.2014 – IX R 9/​13, BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515; vom 13.07.1994 – X R 7/​91, BFH/​NV 1995, 303, jeweils m.w.N.; Klein/​Ratschow, AO, 14. Aufl., § 180 Rz 8[]
  3. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III. 3.a, begin­nend Rz 135; BFH, Urteil vom 18.05.2004 – IX R 42/​01, BFH/​NV 2005, 168[]
  4. BFH, Urteil vom 23.07.2019 – IX R 28/​18, BFHE 265, 258, BStBl II 2019, 701, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 529[]