Die Garantiezusage eines Kfz-Händlers — als Versicherungsleistung?

Die ent­geltliche Garantiezusage des Kfz-Händlers ist keine unselb­ständi­ge Neben­leis­tung zur Fahrzeugliefer­ung, son­dern eine eigen­ständi­ge Leis­tung. Mit ein­er Garantiezusage, durch die der Kfz-Verkäufer als Garantiege­ber im Garantiefall eine Geldleis­tung ver­spricht, liegt eine Leis­tung auf­grund eines Ver­sicherungsver­hält­niss­es im Sinne des VersStG vor, die nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuer­frei ist.

Die Garantiezusage eines Kfz-Händlers — als Versicherungsleistung?

Die Umsätze aus den Garantiezusagen ein­er Kfz-Händ­lerin sind umsatzs­teuer­frei.

Garantiezusage als eigenständige Leistung[↑]

Die ent­geltliche Garantiezusage der Kfz-Händ­lerin stellt keine unselb­ständi­ge Neben­leis­tung zur Fahrzeugliefer­ung, son­dern eine eigen­ständi­ge Leis­tung dar.

Eine Leis­tung ist dann als Neben­leis­tung zu ein­er Hauptleis­tung anzuse­hen, wenn sie für den Leis­tungsempfänger keinen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel darstellt, um die Hauptleis­tung des Leis­ten­den unter opti­malen Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen1.

Jed­er Ver­sicherung­sum­satz weist naturgemäß eine Verbindung zu dem Gegen­stand auf, der damit ver­sichert wird. Diese Verbindung kann jedoch für sich genom­men nicht zur Klärung der Frage aus­re­ichen, ob umsatzs­teuer­rechtlich eine ein­heitliche zusam­menge­set­zte Leis­tung vor­liegt. Wäre für die Umsatzs­teuerpflicht jedes Ver­sicherung­sum­satzes maßgebend, ob Leis­tun­gen, die sich auf den ver­sicherten Gegen­stand beziehen, dieser Steuer unter­liegen, würde näm­lich der Zweck von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL; ehe­mals: Art. 13 Teil B Buchst. a der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern), die Befreiung der Ver­sicherung­sum­sätze, in Frage gestellt2.

Im vor­liegen­den Fall ist die Garantiezusage nicht lediglich eine Neben­leis­tung zum Fahrzeugverkauf; vielmehr hat die rück­ver­sicherte Garantieleis­tung des Verkäufers neben der Fahrzeugliefer­ung einen eige­nen Zweck, so dass es sich um jew­eils selb­ständi­ge Leis­tun­gen han­delt3.

Selbständige Garantiezusage als Kostenübernahmeversprechen[↑]

Ent­ge­gen der Würdi­gung des Nieder­säch­sis­chen Finanzgerichts4 in der Vorin­stanz han­delt es sich bei der im Stre­it­fall vor­liegen­den selb­ständi­gen Garantiezusage nicht um ein Leis­tungs­bün­del, das durch das Ver­sprechen der Ein­stand­spflicht des Händlers geprägt ist, son­dern lediglich um das Ver­sprechen der Kostenüber­nahme im Garantiefall.

Zwar ist das Finanzgericht davon aus­ge­gan­gen, dass der Garantienehmer auf­grund der Garantiezusage wählen könne, ob er die Reparatur durch seinen Händler aus­führen lässt (Reparat­u­ranspruch) oder ob er den durch den Händler darüber hin­aus ver­schafften Ver­sicherungss­chutz in Anspruch nimmt und die Reparatur durch eine andere Werk­statt vornehmen lässt (Reparaturkosten­er­satzanspruch). Dies ist jedoch nicht frei von Rechts­fehlern.

Zum Bere­ich der tat­säch­lichen Würdi­gung des Finanzgericht, an die der Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO grund­sät­zlich gebun­den ist, gehört auch die Ausle­gung von Verträ­gen5.

Die vorin­stan­zliche Sachver­haltswürdi­gung bindet den Bun­des­fi­nanzhof jedoch nur, wenn sie frei von Ver­fahrens­fehlern ist und wed­er Wider­sprüche noch einen Ver­stoß gegen Denkge­set­ze oder Erfahrungssätze enthält und die Ver­tragsausle­gung nach den Grund­sätzen der §§ 133, 157 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs (BGB) zumin­d­est möglich ist6.

Im vor­liegen­den Fall ist die Sachver­haltswürdi­gung des Finanzgericht insoweit wider­sprüch­lich und ver­stößt gegen Denkge­set­ze, als es zunächst fest­stellt, dass es sich bei der von der Kfz-Händ­lerin gewährten Garantie um eine unselb­ständi­ge Neben­leis­tung zum Gebraucht­wa­genkauf han­dele, im Fol­gen­den jedoch fest­stellt, dass es sich bei der Garantiezusage um eine (selb­ständi­ge) son­stige Leis­tung eigen­er Art han­dele.

Unab­hängig davon wider­spricht die vom Finanzgericht vorgenommene Ausle­gung dem Ver­tragswort­laut und ist auch nicht durch weit­ere Beglei­tum­stände gerecht­fer­tigt.

Was Leis­tungs­ge­gen­stand der Garantie ist, ist Art. 9 der Garantiebe­din­gun­gen (“Reparatu­rum­fang”) zu ent­nehmen. Danach wird im Garantiefall Ersatz für die erforder­lichen Kosten ein­er Reparatur geleis­tet und im Weit­eren die Höhe der Kosten­er­stat­tung eingeschränkt. Eine Sach­leis­tungspflicht des Händlers ergibt sich hier­aus nicht. Vielmehr würde bei Abwick­lung über den Händler (vgl. Art. 7 der Garantiebe­din­gun­gen) der Zahlungsanspruch des Händlers auf­grund der Reparatur mit dem Kosten­er­stat­tungsanspruch des Ver­sicherungsnehmers ‑unter Berück­sich­ti­gung etwaiger Selb­st­be­halte- aufgerech­net.

Etwas anderes fol­gt nicht aus Art. 7 Nr. 2 der Garantiebe­din­gun­gen. Unter der Über­schrift: “Abwick­lung im Garantiefall” war in Art. 7 Nr. 1 der Garantiebe­din­gun­gen geregelt, dass nach Mel­dung des Schadens­falls den Weisun­gen des Händlers (der Kfz-Händ­lerin) bzw. des mit der Abwick­lung beauf­tragten Rück­ver­sicher­ers zu fol­gen war. In diesem Zusam­men­hang ste­ht die Regelung in Art. 7 Nr. 2 der Garantiebe­din­gun­gen, wonach die Reparatur durch den Garantiege­ber oder einen anderen Kfz-Meis­ter­be­trieb durchge­führt wird, wobei vor­rangig ein geeigneter Reparaturbe­trieb aus dem X‑Service Net­zw­erk gewählt wer­den sollte.

Zwar beste­ht bei Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen eines Gewährleis­tungsanspruchs im Ergeb­nis für den Kun­den ein Wahlrecht zwis­chen Mängelbeseitigung/Reparatur durch den Verkäufer und Inanspruch­nahme der Reparaturkosten­er­stat­tung.

Bei­de Ansprüche ergeben sich jedoch aus unter­schiedlichen Rechts­grund­la­gen: Der Män­gelbe­sei­t­i­gungsanspruch ergibt sich aus der Pflicht zur Sach­män­gel­gewährleis­tung nach §§ 437, 434 BGB auf­grund des (selb­ständi­gen) Kaufver­trags. Voraus­set­zung ist, dass der Man­gel bei Über­gabe vor­lag (auch wenn dies inner­halb der ersten sechs Monate gemäß § 476 BGB beim hier vor­liegen­den Ver­brauchs­güterkauf ver­mutet wird), es sich insofern nicht um einen Ver­schleißschaden han­delt und dem Verkäufer grund­sät­zlich nach §§ 437 Nr. 1, 439 BGB zunächst die Möglichkeit zur Nacher­fül­lung eingeräumt wurde. Dage­gen ergibt sich der Anspruch auf Reparaturkosten­er­stat­tung (eingeschränkt durch einen etwaigen Selb­st­be­halt) aus dem Garantiev­er­trag immer, wenn der Man­gel in der Garantiezeit auftritt. Ohne vorherige Auf­forderung zur Nacher­fül­lung (nach Anzeige des Schadens und ggf. Ein­hol­ung eines Kosten­vo­ran­schlags) kann eine Werk­statt ‑nach den Weisun­gen des Garantiege­bers- mit der Reparatur beauf­tragt wer­den.

Da Inhalt der Garantie somit auss­chließlich die Leis­tung von Kosten­er­satz durch den Garantiege­ber ist, kommt es auf die Bes­tim­mung eines prä­gen­den Leis­tungs­be­standteils im vor­liegen­den Fall man­gels Leis­tungs­bün­dels nicht an. Insofern unter­schei­det sich der vor­liegende Fall auch wesentlich von dem Fall, der der Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109 zu Grunde lag. Denn danach hat­te der Garantienehmer im Garantiefall ein Wahlrecht zwis­chen Sachleistung/Reparatur durch den Händler oder Geldleis­tung direkt gegenüber der Ver­sicherung7.

Umsatzsteuerfreiheit der Garantiezusage[↑]

Die Steuer­frei­heit der mit der Garantiezusage gewährten Leis­tung der Kfz-Händ­lerin ergibt sich zumin­d­est nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG.

Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG sind die Leis­tun­gen auf­grund eines Ver­sicherungsver­hält­niss­es im Sinne des Ver­sicherung­s­teuerge­set­zes (VersStG) steuer­frei; das gilt auch, wenn die Zahlung des Ver­sicherungsent­gelts nicht der Ver­sicherung­s­teuer unter­liegt.

Unter dem Ver­sicherungsver­hält­nis im Sinne des VersStG ist das durch Ver­trag oder auf son­stige Weise ent­standene Rechtsver­hält­nis des einzel­nen Ver­sicherungsnehmers zum Ver­sicher­er und seine Wirkun­gen zu ver­ste­hen. Wesentlich­es Merk­mal für ein Ver­sicherungsver­hält­nis i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhan­den­sein eines vom Ver­sicher­er gegen Ent­gelt über­nomme­nen Wag­niss­es8.

Grund­lage der in § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG normierten Befreiung ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL. Danach befreien die Mit­glied­staat­en Ver­sicherungs- und Rück­ver­sicherung­sum­sätze ein­schließlich der dazuge­höri­gen Dien­stleis­tun­gen, die von Ver­sicherungs­mak­lern und ‑vertretern erbracht wer­den, von der Steuer.

Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL definiert den Begriff “Ver­sicherung­sum­sätze” nicht. Jedoch beste­ht das Wesen eines Ver­sicherung­sum­satzes darin, dass der Ver­sicher­er sich verpflichtet, dem Ver­sicherten gegen vorherige Zahlung ein­er Prämie im Fall der Ver­wirk­lichung des abgedeck­ten Risikos die bei Ver­tragss­chluss vere­in­barte Leis­tung zu erbrin­gen9.

Ein Ver­sicherung­sum­satz set­zt dem­nach sowohl nach nationalem Recht als auch nach Union­srecht eine Ver­trags­beziehung zwis­chen dem Erbringer der Ver­sicherungs­di­en­stleis­tung und der Per­son, deren Risiken von der Ver­sicherung gedeckt wer­den, d.h. dem Ver­sicherten, voraus10. Die Leis­tung, zu deren Erbringung im Ver­sicherungs­fall der Ver­sicher­er sich verpflichtet, braucht nicht in der Zahlung eines Geld­be­trags, son­dern kann auch in Bei­s­tand­sleis­tun­gen entwed­er durch Geldzahlung oder Sach­leis­tun­gen beste­hen11.

Mit der Garantiezusage, durch die die Kfz-Händ­lerin im Garantiefall eine Geldleis­tung ver­sprochen hat, liegt eine Leis­tung auf­grund eines Ver­sicherungsver­hält­niss­es im Sinne des VersStG i.S. des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG vor.

Ver­sichert­er und gle­ichzeit­ig Ver­sicherungsnehmer ist der Käufer des Fahrzeugs.

Ver­sicher­er ist hier der Gebraucht­wa­gen­verkäufer, die Kfz-Händ­lerin, mit der der Ver­sicherte eine direk­te Ver­trags­beziehung hat. Denn anders als nach dem Sachver­halt in der Entschei­dung “Mapfre asis­ten­cia und Mapfre war­ran­ty“12 und den durch BFH, Urteile in BFHE 200, 126, BSt­Bl II 2003, 378, in BFH/NV 2003, 669 und in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109 entsch­iede­nen Fällen, wurde durch die vor­liegende Garantiezusage nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht dem Garantienehmer kein direk­ter Anspruch gegenüber dem (Rück-)Versicherer, X, eingeräumt.

Dies gilt unab­hängig davon, dass die Kfz-Händ­lerin bei einem Ver­sicher­er rück­ver­sichert war. Denn der Umsatz zwis­chen einem Unternehmer und seinem Kun­den beurteilt sich nach dem Rechts­geschäft, das zwis­chen diesen abgeschlossen wor­den ist, und nicht danach, ob der Unternehmer für seine Verpflich­tung aus diesem Rechts­geschäft ‑wie hier- eine Rück­ver­sicherung abgeschlossen hat13.

Das über­nommene fremde Risiko bzw. Wag­nis beste­ht in den dem Käufer im Fall eines von der Garantie erfassten Defek­ts entste­hen­den Reparaturkosten. Dieses Risiko hat die Kfz-Händ­lerin insoweit über­nom­men, als sie auf­grund der Garantie zu Kosten­er­satz verpflichtet ist.

Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass die Kfz-Händ­lerin als Gebraucht­wa­gen­händ­lerin kein der Ver­sicherungsauf­sicht unter­liegen­des Ver­sicherung­sun­ternehmen ist.

Ver­sicher­er im Sinne der Ver­sicherung­s­teuer sind zwar in erster Lin­ie die der Ver­sicherungsauf­sicht unter­liegen­den Ver­sicherung­sun­ternehmen. Für die Steuer­frei­heit ist aber uner­he­blich, ob der Ver­sicher­er die nach nationalem Recht erforder­liche Zulas­sung besitzt14.

Dieses Ergeb­nis entspricht auch dem Nor­mzweck. Durch die Steuer­be­freiung des § 4 Nr. 10 UStG soll eine dop­pelte Belas­tung des Ver­sicherten mit Ver­sicherung­s­teuer und Umsatzs­teuer ver­mieden wer­den15.

Die von der Kfz-Händ­lerin erhal­te­nen Ent­gelte umfassen die Ver­sicherung­sprämie und damit auch die darin enthal­tene Ver­sicherung­s­teuer. Damit sind die Kun­den (Ver­sicherungsnehmer) mit der Ver­sicherung­s­teuer belastet. Es würde deshalb dem Sinn des § 4 Nr. 10 UStG wider­sprechen, wenn die Ver­schaf­fung des Ver­sicherungss­chutzes zusät­zlich umsatzs­teuerpflichtig wäre. Dies gilt umso mehr, als die Reparaturleis­tun­gen im Ver­sicherungs­fall, die von der Kfz-Händ­lerin bezahlt wer­den, ihrer­seits umsatzs­teuerpflichtig sind16.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Novem­ber 2018 — XI R 16/17

  1. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. EuGH, Urteile CPP vom 25.02.1999 — C‑349/96, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 30; Mapfre asis­ten­cia und Mapfre war­ran­ty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 54; BFH, Urteile vom 24.04.2013 — XI R 7/11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 61; vom 27.02.2014 — V R 14/13, BFHE 245, 272, BSt­Bl II 2014, 869, Rz 20; jew­eils m.w.N.; vom 01.03.2016 — XI R 11/14, BFHE 253, 438, BSt­Bl II 2016, 753, Rz 20 []
  2. vgl. EuGH, Urteile BGZ Leas­ing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 36; Mapfre asis­ten­cia und Mapfre war­ran­ty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 51 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 09.10.2002 — V R 67/01, BFHE 200, 126, BSt­Bl II 2003, 378, unter II. 2., Rz 32 ff.; vom 16.01.2003 — V R 16/02, BFHE 201, 343, BSt­Bl II 2003, 445; vom 30.01.2003 — V R 13/02, BFH/NV 2003, 669; vom 10.02.2010 — XI R 49/07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Rz 17; Abschn.03.10 Abs. 6 Nr. 3 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es []
  4. Nds. FG, Urteil vom 23.02.2017 — 11 K 134/16 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 18.01.2005 — V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394; in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Rz 33; vom 28.08.2013 — XI R 4/11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282; vom 10.08.2016 — XI R 41/14, BFHE 255, 300, BSt­Bl II 2017, 590, Rz 38 []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Rz 33; in BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 34; jew­eils m.w.N.; vom 29.01.2014 — XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Rz 43; vom 14.05.2014 — XI R 13/11, BFHE 245, 424, BSt­Bl II 2014, 734, Rz 26, 27; vom 19.08.2015 — X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Rz 30 []
  8. BFH, Urteile vom 19.06.2013 — II R 26/11, BFHE 241, 431, BSt­Bl II 2013, 1060, Rz 12; vom 11.12 2013 — II R 53/11, BFHE 244, 56, BSt­Bl II 2014, 352, Rz 16; jew­eils m.w.N.; vom 07.12 2016 — II R 1/15, BFHE 256, 534, BSt­Bl II 2017, 360, Rz 12; BFH, Beschluss vom 30.03.2015 — II B 79/14, BFH/NV 2015, 1013, Rz 4 []
  9. vgl. EuGH, Urteile Tak­sator­rin­gen vom 20.11.2003 — C‑8/01, EU:C:2003:621, UR 2004, 82, Rz 39; Kommission/Griechenland vom 07.12 2006 — C‑13/06, EU:C:2006:765, HFR 2007, 178, Rz 10; BGZ Leas­ing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 58; Mapfre asis­ten­cia und Mapfre war­ran­ty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 28, 42; BFH, Urteil in BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 53 []
  10. EuGH, Urteile Skan­dia vom 08.03.2001 — C‑240/99, EU:C:2001:140, UR 2001, 157, Rz 41; Tak­sator­rin­gen, EU:C:2003:621, UR 2004, 82, Rz 41; Swiss Re Ger­many Hold­ing vom 22.10.2009 — C‑242/08, EU:C:2009:647, BSt­Bl II 2011, 559, Rz 36; BGZ Leas­ing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 58; Mapfre asis­ten­cia und Mapfre war­ran­ty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 29; BFH, Urteil in BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 54 []
  11. EuGH, Urteile CPP, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 18; Kommission/Griechenland, EU:C:2006:765, HFR 2007, 178, Rz 11; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 4 Nr. 10 Rz 10; Burgmaier in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzs­teuerge­setz, § 4 Nr. 10 Rz 24; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 4 Nr. 10 Rz 38, 47 ff. []
  12. EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 39 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Rz 53 []
  14. EuGH, Urteil CPP, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 33; BFH, Urteil vom 29.11.2006 — II R 78/04, BFH/NV 2007, 513, unter II. 1., Rz 10; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 4 Nr. 10 Rz 29 []
  15. EuGH, Urteil CPP, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 23; BFH, Urteile in BFH/NV 2003, 669, unter II. 2., Rz 24; vom 13.07.2006 — V R 24/02, BFHE 213, 430, BSt­Bl II 2006, 935, unter II. 2.c bb, Rz 35 []
  16. BFH, Urteil in BFHE 200, 126, BSt­Bl II 2003, 378, unter II. 2., Rz 37 []