Die feh­ler­haft ein­ge­scann­te Steu­er­erklä­rung – und der nicht beach­te­te Sys­tem­hin­weis

Sind vom Steu­er­pflich­ti­gen in sei­ner Steu­er­erklä­rung ange­ge­be­ne Ein­künf­te im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nicht berück­sich­tigt wor­den, weil die Anla­ge S zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­se­hent­lich nicht ein­ge­scannt und die ange­ge­be­nen Ein­künf­te somit nicht in das elek­tro­ni­sche Sys­tem über­nom­men wur­den, liegt ein mecha­ni­sches Ver­se­hen und somit grund­sätz­lich eine offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 Satz 1 AO vor. Ein mecha­ni­sches Ver­se­hen ist nicht mehr gege­ben, son­dern es liegt ein Feh­ler im Bereich der Sach­ver­halts­er­mitt­lung nach § 88 AO vor, wenn der Sach­be­ar­bei­ter eine wei­te­re Sach­ver­halts­er­mitt­lung unter­lässt, obwohl sich ihm auf­grund der im Rah­men des Risi­ko­ma­nage­ment­sys­tems ergan­ge­nen Prüf- und Risi­ko­hin­wei­se eine wei­te­re Prü­fung des Fal­les hät­te auf­drän­gen müs­sen.

Die feh­ler­haft ein­ge­scann­te Steu­er­erklä­rung – und der nicht beach­te­te Sys­tem­hin­weis

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass des Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind, jeder­zeit berich­ti­gen.

Ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten sind einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ver­gleich­ba­re mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler, die eben­so mecha­nisch, d.h. ohne wei­te­re Prü­fung, erkannt und berich­tigt wer­den kön­nen. Dage­gen zäh­len zu offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten nicht Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che auf einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler grün­det oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht [1].

Aller­dings ist nicht jede ver­se­hent­lich unbe­rück­sich­tig­te Tat­sa­che mit einer unvoll­stän­di­gen Sach­ver­halts­er­mitt­lung gleich­zu­set­zen. Eine der Berich­ti­gung ent­ge­gen­ste­hen­de unvoll­stän­di­ge Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist erst anzu­neh­men, wenn für die Besteue­rung wesent­li­che Tat­sa­chen nicht durch ein mecha­ni­sches Ver­se­hen unbe­rück­sich­tigt geblie­ben sind. Ermitt­lungs­feh­ler gehen über mecha­ni­sche Ver­se­hen bei der Her­an­zie­hung des Sach­ver­halts zur Steu­er­fest­set­zung hin­aus, weil ein Teil des rechts­er­heb­li­chen Sach­ver­halts wegen feh­ler­haft unter­las­se­ner oder unrich­ti­ger Tat­sa­chen­auf­klä­rung noch nicht bekannt ist. Ist dage­gen ohne wei­te­re Prü­fung erkenn­bar, dass ein Teil des bekann­ten Sach­ver­halts aus Unacht­sam­keit bei der Steu­er­fest­set­zung nicht erfasst wor­den ist, darf die­se offen­ba­re Unrich­tig­keit zuguns­ten und zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen durch Berich­ti­gung der ver­se­hent­lich feh­ler­haf­ten Steu­er­fest­set­zung kor­ri­giert wer­den [2].

Offen­bar ist eine Unrich­tig­keit, wenn sie klar auf der Hand liegt, durch­schau­bar, ein­deu­tig oder augen­fäl­lig ist. Maß­ge­bend ist des­halb, ob der Feh­ler bei Offen­le­gung des akten­kun­di­gen Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen (objek­ti­ven) Drit­ten klar und deut­lich als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist [3]. Dabei genügt die Offen­bar­keit der Unrich­tig­keit als sol­che. Dar­auf, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die Unrich­tig­keit anhand des Bescheids und der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konn­te, kommt es nicht an [4].

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen hat das Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall – anders als erst­in­stanz­lich das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf [5] – eine Berich­ti­gung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nach § 129 Satz 1 AO abge­lehnt:

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit des Klä­gers beruh­te zwar dar­auf, dass die Anla­ge S zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung nicht ein­ge­scannt und die dort erklär­ten Ein­künf­te somit nicht in das elek­tro­ni­sche Daten­ver­ar­bei­tungs­pro­gramm des Finanz­amt über­nom­men wur­den. Die­ser Feh­ler, der, wie das Finanz­ge­richt im Aus­gangs­punkt zutref­fend erkannt hat, nicht auf einem Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum oder einem sons­ti­gen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler grün­de­te, mit­hin ein rein mecha­ni­sches Ver­se­hen dar­stell­te, konn­te eben­so mecha­nisch, d.h. ohne wei­te­re Prü­fung berich­tigt wer­den. Hier­für bedurf­te es ledig­lich eines noch­ma­li­gen Ein­scan­nens oder einer ander­wei­ti­gen Ein­ga­be der in der Anla­ge S erklär­ten selb­stän­di­gen Ein­künf­te.

Auch war die Unrich­tig­keit, wie das Finanz­ge­richt eben­falls zutref­fend ange­nom­men hat, offen­bar i.S. des § 129 Satz 1 AO.

Für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen (objek­ti­ven) Drit­ten war bei Offen­le­gung des Sach­ver­halts ohne Wei­te­res erkenn­bar, dass die im Wege des Ein­scan­nens elek­tro­nisch erfass­ten Daten, aus denen sich die Nicht­er­fas­sung der Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit des Klä­gers ergab, ohne erkenn­ba­ren Grund von den erklär­ten Anga­ben der Klä­ger abwi­chen. Dass es sich hier­bei zunächst um einen rein elek­tro­nisch gespei­cher­ten, nicht nach außen in Erschei­nung tre­ten­den Sach­ver­halt han­del­te, ist unbe­acht­lich. Zu dem Sach­ver­halt, der eine offen­ba­re Unrich­tig­keit begrün­den kann, kön­nen auch elek­tro­nisch gespei­cher­te Daten, wie hier die im Ver­an­la­gungs­pro­gramm erfass­ten Daten, gehö­ren, sofern sie ohne Wei­te­res sicht­bar gemacht wer­den kön­nen. Mit Rück­sicht auf die zuneh­men­de EDV-tech­ni­sche Abwick­lung von Ver­wal­tungs­vor­gän­gen kann die Offen­bar­keit eines Umstands nicht allein von sei­ner Erschei­nung in Papier­form abhän­gen [6]. Abge­se­hen davon ergab sich die Abwei­chung von den erklär­ten Ein­künf­ten für einen ver­stän­di­gen Drit­ten auch aus dem zeit­lich nach­fol­gen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 10.01.2012, der auf der Grund­la­ge der elek­tro­nisch erfass­ten Daten erlas­sen wur­de.

Aller­dings ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die offen­ba­re Unrich­tig­keit sei nicht dadurch zu einem die Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO aus­schlie­ßen­den Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum gewor­den, dass auf die ergan­ge­nen Prüf- und Risi­ko­hin­wei­se hin ein Abgleich der elek­tro­ni­schen Daten mit der ein­ge­reich­ten Steu­er­erklä­rung unter­las­sen wur­de, rechts­feh­ler­haft.

Es ent­spricht zwar der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH, dass das Über­se­hen eines Prüf­hin­wei­ses oder eine beson­ders ober­fläch­li­che Behand­lung des Steu­er­falls durch die Behör­de unab­hän­gig von Ver­schul­dens­er­wä­gun­gen eine Berich­ti­gung des Steu­er­be­scheids nicht aus­schließt, solan­ge die dies­be­züg­li­che Über­prü­fung nicht zu einer neu­en Wil­lens­bil­dung des zustän­di­gen Ver­an­la­gungs­be­am­ten im Tat­sa­chen- oder Rechts­be­reich geführt hat [7]. Bleibt etwa ein Prüf­hin­weis unbe­ach­tet, per­p­etu­iert sich ledig­lich der Ein­ga­be­feh­ler des Sach­be­ar­bei­ters. Ent­spre­chen­des gilt, wenn im Rah­men der Bear­bei­tung eines Prüf­hin­wei­ses der Feh­ler unbe­merkt bleibt, weil der Prüf­hin­weis einen ande­ren als den von der offen­ba­ren Unrich­tig­keit betrof­fe­nen Tat­sa­chen- oder Rechts­be­reich betrifft und die Prü­fung daher nicht zu einer neu­en Wil­lens­bil­dung des Sach­be­ar­bei­ters führt [8].

Anders ist dies jedoch, wenn sich die Unacht­sam­keit bei der Bear­bei­tung des Fal­les häuft und sich dem Sach­be­ar­bei­ter auf­grund ergan­ge­ner Prüf­hin­wei­se Zwei­fel an der Rich­tig­keit sei­ner Ein­ga­be auf­drän­gen müss­ten, und er trotz die­ser Zwei­fel eine wei­te­re Sach­ver­halts­auf­klä­rung unter­lässt [9]. Denn unge­ach­tet des Ein­sat­zes eines Risi­ko­ma­nage­ment­sys­tems bleibt die Finanz­be­hör­de gemäß § 88 Abs. 1 AO zur Ermitt­lung des Sach­ver­halts sowie aller für den Ein­zel­fall bedeut­sa­men Umstän­de ver­pflich­tet. Daher ist jeden­falls dann kein einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­li­ches mecha­ni­sches Ver­se­hen mehr gege­ben, son­dern liegt der Feh­ler im Bereich der Sach­ver­halts­er­mitt­lung nach § 88 AO, wenn eine wei­te­re Sach­ver­halts­er­mitt­lung unter­bleibt, obwohl auf­grund der im Rah­men des Risi­ko­ma­nage­ment­sys­tems ergan­ge­nen Prüf- und Risi­ko­hin­wei­se sich eine wei­te­re Prü­fung des Fal­les hät­te auf­drän­gen müs­sen. Ein sol­cher Feh­ler im Bereich der Sach­ver­halts­er­mitt­lung über­la­gert ein ursprüng­lich mecha­ni­sches Ver­se­hen. Die Beur­tei­lung, ob ein die Berich­ti­gung aus­schlie­ßen­der Feh­ler in der Sach­ver­halts­er­mitt­lung oder ledig­lich ein mecha­ni­scher Feh­ler vor­liegt, hat nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge zu erfol­gen [10].

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Über­zeu­gung, dass auch nach Erge­hen der Prüf- und Risi­ko­hin­wei­se kei­ne Anhalts­punk­te für eine feh­ler­haf­te Wil­lens­bil­dung auf­grund unzu­rei­chen­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung bestan­den hät­ten, im Wesent­li­chen dar­auf gestützt, dass im Streit­fall kei­ne aus­drück­li­chen Hin­wei­se auf eine Abwei­chung von den im Vor­jahr erfass­ten Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit oder auf die Höhe des Erstat­tungs­be­trags ergan­gen sei­en. Ein hin­rei­chen­der Anlass zur Über­prü­fung der erfass­ten Ein­künf­te bestand jedoch, wie das Finanz­ge­richt selbst aus­führt, bereits auf­grund des Prüf­hin­wei­ses 4706, wonach für einen der Klä­ger Ein­künf­te von weni­ger als 4.200 € Ein­gang in die ein­ge­scann­te Erfas­sung der erklär­ten Ein­künf­te gefun­den hat­ten, sowie auf­grund des Risi­ko­hin­wei­ses 5401, wonach der Risi­ko­fil­ter auf­grund der erst­ma­li­gen Zusam­men­ver­an­la­gung der Klä­ger kei­nen Vor­jah­res­ver­gleich durch­füh­ren konn­te und des­halb eine per­so­nel­le Prü­fung der Ein­ga­ben vor­sah. Unter­lässt der Sach­be­ar­bei­ter bewusst einen Abgleich zwi­schen den erklär­ten und den ein­ge­scann­ten Ein­künf­ten, obwohl die im Rah­men eines Risi­ko­ma­nage­ment­sys­tems ergan­ge­nen Prüf- und Risi­ko­hin­wei­se einen sol­chen Abgleich ange­sichts der sich hier­aus erge­ben­den Zwei­fel an der Rich­tig­keit der dem Steu­er­be­scheid zugrun­de geleg­ten Ein­künf­te for­dern, und führt dies zu einer unzu­tref­fen­den Erfas­sung der erklär­ten Ein­künf­te, liegt, wie dar­ge­legt, kei­ne einem Schreib- oder Rechen­feh­ler ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­keit und damit kein mecha­ni­sches Ver­se­hen vor. In einem sol­chen Fall beruht die Nicht­be­rück­sich­ti­gung des fest­ste­hen­den Sach­ver­halts der selb­stän­di­gen Ein­künf­te nicht auf einem blo­ßen Über­se­hen erklär­ter Daten, das regel­mä­ßig zu einer Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 129 AO führt [11], son­dern dar­auf, dass die zutref­fen­de Höhe der dem Steu­er­be­scheid zugrun­de geleg­ten Ein­künf­te nicht auf­ge­klärt wur­de, obgleich Zwei­fel an der Rich­tig­keit die­ser Ein­künf­te bestan­den und daher eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung nach § 88 AO gebo­ten gewe­sen wäre. Damit beruht der Feh­ler auf einer unzu­rei­chen­den Sach­ver­halts­auf­klä­rung, die eine spä­te­re Berich­ti­gung des Feh­lers nach § 129 AO aus­schließt [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Janu­ar 2020 – VIII R 4/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – X R 45/​16, BFH/​NV 2018, 10, Rz 25, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 16.01.2018 – VI R 41/​16, BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378, Rz 14, m.w.N.; vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 22.05.2019 – XI R 9/​18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37, Rz 18, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.06.2004 – IV R 9/​02, BFH/​NV 2004, 1505[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2006 – I R 125/​04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400[]
  5. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 16.02.2017 – 14 K 3554/​14 E[]
  6. BFH, Urteil vom 06.11.2012 – VIII R 15/​10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 22[]
  7. BFH, Urtei­le vom 18.04.1986 – VI R 4/​83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; vom 11.07.2007 – XI R 17/​05, BFH/​NV 2007, 1810; BFH, Beschluss vom 28.05.2015 – VI R 63/​13, BFH/​NV 2015, 1078[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 04.11.1992 – XI R 40/​91, BFH/​NV 1993, 509; BFH, Beschluss vom 02.09.2002 – VI B 303/​00, BFH/​NV 2003, 5; vgl. hier­zu auch von Wedel­städt in Gosch, AO § 129 Rz 41.3[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2018 – VI R 38/​16, BFH/​NV 2018, 513; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 5[]
  10. BFH, Urtei­le vom 26.10.2016 – X R 1/​14, BFH/​NV 2017, 257; und vom 03.08.2016 – X R 20/​15, BFH/​NV 2017, 438[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.1985 – VI R 140/​81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2018, 513, und in BFH/​NV 1993, 509[]