Liegt ein Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsbereich, so kann der Eigentümer unter bestimmten weiteren Voraussetzungen für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an diesem Grundstück gemäß § 7h EStG erhöhte Absetzungen in Anspruch nehmen.
Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen gemäß § 7h Abs. 2 EStG jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Sind ihm Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden, so hat die Bescheinigung auch deren Höhe zu enthalten.
Was aber, wenn diese Bescheinigung unrichtig ist und – zumindest in der erteilten Form – nicht hätte erteilt werden dürfen? Nach einem Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg kann in diesem Fall die unrichtige Bescheinigung zurück genommen werden:
Rechtsgrundlage für die Rücknahme einer rechtswidrigen Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist § 48 LVwVfG. Die Änderungsbefugnis der Gemeindebehörde nach § 7h Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG betrifft nur den Fall, dass Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln – erstmals – nach Ausstellung der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG gewährt wurden.
Bei der Rücknahme einer rechtswidrigen Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist regelmäßig von einer Reduzierung des Rücknahmeermessens auf Null auszugehen. Maßgeblich hierfür sind insbesondere die der Bescheinigung als Grundlagenbescheid zukommende Bindungswirkung und das in § 7h EStG vorgesehene arbeitsteilige Bescheinigungsverfahren zwischen zwei Verwaltungsträgern.
Die ausgestellten Bescheinigungen sind Verwaltungsakte im Sinne von § 35 Satz 1 LVwVfG. Bei der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG handelt es sich um einen außersteuerlichen Verwaltungsakt in Form eines Grundlagenbescheids nach § 171 Abs. 10 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO[1]. Der Regelungscharakter einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG besteht darin, dass sie das Vorliegen der in § 7h Abs. 1 EStG aufgeführten Umstände feststellend bescheinigt und insoweit auf Herbeiführung einer unmittelbaren Rechtsfolge gerichtet ist, als sie als Grundlagenbescheid gegenüber den Finanzbehörden grundsätzlich Bindungswirkung entfaltet[2]. Der Umfang der Bindungswirkung richtet sich im Einzelfall nach dem jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung, d.h. welche Sachverhaltselemente des § 7h Abs. 1 EStG die Gemeindebehörde der städtebaulichen Beurteilung unterzogen hat. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln[3].
Da der auf § 48 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 bis 4 LVwVfG gestützte Teil-Aufhebungsbescheid der Gemeinde die Bescheinigung der Beklagten vom 26.03.2003 insoweit aufhebt, als die dortige Feststellung, es würden für die (in der Bescheinigung angeführten) Maßnahmen keine Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln gewährt werden, zurückgenommen wird, stellt er seinerseits, worauf das Verwaltungsgericht zutreffend hinweist, als actus contrarius einen Verwaltungsakt dar, ohne dass dies einer weiteren Erörterung bedürfte.
Soweit die Bescheinigung in Rede steht, kommt ihr nach den obigen Maßgaben als Grundlagenbescheid mit grundsätzlicher Bindungswirkung gegenüber den Finanzbehörden gleichfalls Verwaltungsaktcharakter zu. Die Bindungswirkung umfasst auch die in einer Bescheinigung – gegebenenfalls – getroffenen Feststellungen nach § 7h Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG, also Angaben über die Art der Zuschüsse und deren Höhe[4]. Dies folgt aus dem Wortlaut und der Systematik des § 7h Abs. 2 EStG . Denn die Vorschrift des § 7h Abs. 2 Satz 2 EStG erweitert ersichtlich – lediglich – den Inhalt der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG für das Gebäude und die durchgeführten Maßnahmen. Die Angabe über die Höhe von öffentlichen Zuschüssen wirkt sich unmittelbar auf die Höhe der nach § 7h Abs. 1 EStG – erhöht – abschreibungsfähigen Aufwendungen aus. Dies ergibt sich auch aus § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden können, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln nicht gedeckt sind. Hierin wird der innere Zusammenhang zwischen § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG und § 7h Abs. 2 Satz 2 EStG deutlich. Dem § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG entspricht die erweiterte Bescheinigungspflicht der Gemeindebehörde mit der allein notwendigen Folge, dass auch die Angaben über die Art der Zuschüsse und deren Höhe an der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids teilhaben.
Als Rechtsgrundlage für die Aufhebung findet § 48 LVwVfG Anwendung. § 7 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG steht dem nicht entgegen. Denn die Voraussetzungen dieser der (allgemeinen) Vorschrift des § 48 LVwVfG als Spezialvorschrift vorgehenden Bestimmung liegen nicht vor. Nach § 7h Abs. 2, 1. Halbsatz EStG hat die Bescheinigung, wenn dem Steuerpflichtigen Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmittel gewährt worden sind, auch deren Höhe zu enthalten. Der 2. Halbsatz dieser Vorschrift bestimmt, dass diese Bescheinigung entsprechend zu ändern ist, wenn dem Steuerpflichtigen solche Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt werden. Das Verwaltungsgericht hat zutreffend ausgeführt, dass § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut nur den Fall erfasst, dass Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt werden; im Übrigen gelten die Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensrechts[5].
Die eigenständige Korrekturvorschrift des § 7h Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG ist vorliegend nicht anwendbar, weil die Zuschüsse nicht nach, sondern vor der Ausstellung der Bescheinigung gewährt wurden.
Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2010 – 3 S 2856/08
- vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2001 – IX R 20/99, BFHE 196, 191 = BStBl II 2003, 910; Sächsisches FG, Urteil vom 07.02.2007 – 6 K 2076/06, EFG 2007, 1150[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 7/07, BFHE 224, 484 = DStR 2009, 1305; Beschluss vom 22.10.2008 – X B 91/08, BFH/NV 2009, 155; Urteil vom 22.09.2005 – IX R 13/04, BFH/NV 2006, 284; Urteil vom 04.05.2004 – XI R 38/01, BFHE 207, 100; Urteil vom 21.08.2001 – IX R 20/99, BFH/NV 2002, 105; BVerwG, Beschluss vom 08.06.2005 – 10 B 29.05 u.a.; Erhard, in: Blümich, EStG-KStG-GewStG, § 7h EStG Rn. 41; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 7h Rn. 5; FG Bad.-Württ., Urteil vom 24.10.1996 – 2 K 44/95, EFG 1997, 338; Urteil vom 24.02.1999 – 10 K 350/96, EFG 1999, 426; Sächsisches FG, Urteil vom 07.02.2007 – 6 K 2076/06, EFG 2007, 1150; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 – 8 S 2090/06, VBlBW 2007, 347 = DStRE 2007, 1430; [BVerwG, Beschluss vom 07.05.2008 – 9 B 35.07 -, Buchholz 310 § 108 Abs. 2 VwGO Nr. 75 – Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision zurückgewiesen][↩]
- BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 19/02, BFHE 205, 87[↩]
- BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 7/07, DStR 2009, 1305[↩]
- VGH Bad.-Württ., Urteil vom 05.04.2007 – 8 S 2090/06, VBlBW 2007, 347 [BVerwG, Beschluss vom 07.05.2008 – 9 B 35.07, Buchholz 310 § 108 Abs. 2 VwGO Nr. 75 -Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision zurückgewiesen]; Erhardt, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 7h Rn. 43; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 7h Rn. 6; Drenseck, in: Schmidt, EStG, § 7h Rn. 4[↩]
