Die Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfolgt nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist mithin nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen.

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt „die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen“.

Der Kläger betrieb ein Einzelunternehmen. Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des Klägers in A lag und deren Niederlassung (Produktionsstätte) sich in einem anderen Ort (B) befand. Zwischen dem Kläger (als Organträger) und der GmbH (als Organgesellschaft) bestand eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft. Der Kläger hatte Anspruch auf Benutzung eines der GmbH gehörenden PKW auch für private Zwecke. Die GmbH nutzte im Wohnhaus des Klägers in A einen Kellerraum aufgrund vertraglicher Gestattung zur Unterbringung eines Serverschrankes.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH vertrat das Finanzamt die Auffassung, bei dem beruflich genutzten Kellerraum handele es sich um ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers, sodass nicht wie vom Kläger angenommen Dienstreisen zwischen A und B, sondern vielmehr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegeben seien. Das Finanzamt erfasste dementsprechend beim Kläger einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil. Ferner unterwarf das Finanzamt was streitig war die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und der GmbH-Niederlassung in B als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Das Finanzgericht wies die hiergegen gerichtete Klage des Unternehmers ab. Dieser Auffassung folgte der Bundesfinanzhof dagegen nicht. Auf die Revision des Klägers hin hob er die finanzgerichtliche Vorentscheidung auf und gab der Klage statt:

Während ein Arbeitnehmer (arbeitsrechtlich) verpflichtet sei, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund gebe, den Arbeitnehmer vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und zurück zu befördern, gelte dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht. Anders als ein Arbeitnehmer suche ein Unternehmer wie im Streitfall der Kläger als Organträger der GmbH seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienten der Ausführung von Umsätzen. Angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung sei es unbeachtlich, dass die Heimfahrten auch privaten Charakter hätten.

Die streitbefangene PKW-Verwendung ist nicht als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt „die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen“.

Die Vorschrift beruht auf Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, dem seit dem 1.01.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entspricht. Danach werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt „die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen … oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat“.

Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.01.2007 Art. 26 Abs. 1 der MwStSystRL) dient eine unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken. Diese Bestimmung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände -wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten- es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Dies gilt auch für den Fall, dass der Arbeitgeber die Arbeitnehmer nicht in eigenen Fahrzeugen befördert, sondern einen seiner Arbeitnehmer mit der Beförderung in dessen Privatfahrzeug beauftragt^[1].

Der Unionsgerichtshof hat dies in seinem Urteil -Fillibeck-^[2] wie folgt begründet:

Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bezweckt, die Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigem und Endverbraucher sicherzustellen^[3]. Diese Bestimmung soll verhindern, daß ein zu privaten Zwecken verwendeter Betriebsgegenstand und eine vom Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken unentgeltlich erbrachte Dienstleistung nicht besteuert werden^[4].

Normalerweise ist es Sache des Arbeitnehmers, unter Berücksichtigung seiner Arbeitsstätte den Standort seiner Wohnung, nach dem sich die Länge seines Weges zur Arbeit bemisst, und das geeignete Verkehrsmittel zu wählen. Der Arbeitgeber greift in diese Entscheidungen nicht ein, da der Arbeitnehmer seinerseits verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein. Folglich dienen die den Arbeitnehmern erbrachten Beförderungsleistungen unter normalen Umständen dem privaten Bedarf des Arbeitnehmers im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie.

Der Umstand, daß die Zurücklegung der Strecke von der Wohnung zur Arbeitsstätte eine notwendige Voraussetzung für die Anwesenheit bei der Arbeit und damit für deren Erledigung ist, kann nicht entscheidend für die Annahme sein, daß die Beförderung des Arbeitnehmers von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück nicht seinen privaten Zwecken im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 dienen würde. Es widerspräche nämlich der Zielsetzung dieser Bestimmung, wenn ein solcher mittelbarer Zusammenhang für sich allein schon verhinderte, die Beförderung auf dieser Strecke einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichzustellen.

Eine solche Auslegung von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie ist in den Fällen geboten, in denen der Arbeitnehmer – wie gewöhnlich – die Möglichkeit hat, die Strecke zwischen seiner Wohnung und seiner festen Arbeitsstätte mit den üblichen Verkehrsmitteln zurückzulegen.

Dagegen können unter besonderen Umständen die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, daß der Arbeitgeber selbst die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt. So kann die Tatsache, daß nur der Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten kann oder daß es sich nicht um eine feste, sondern um eine wechselnde Arbeitsstätte handelt, den Arbeitgeber zwingen, die Beförderung seiner Arbeitnehmer zu übernehmen.

Unter solchen besonderen Umständen erfolgt die Organisation der Beförderung durch den Arbeitgeber nicht zu unternehmensfremden Zwecken. Der persönliche Vorteil, den der Arbeitnehmer dadurch hat, erscheint gegenüber dem Bedarf des Unternehmens nur als nebensächlich.

Der Umstand, daß die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrags erbracht werden, stellt, auch wenn eine solche Verpflichtung nicht für sich allein den Charakter dieser Leistungen im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bestimmen kann, ein Indiz dafür dar, daß die Beförderung Zwecken dient, die nicht unternehmensfremd sind.

Die Besonderheiten der Bauunternehmen, wie sie im vorliegenden Fall insbesondere von der Fillibeck KG beschrieben worden sind, deuten ebenfalls darauf hin, daß die Beförderung zu Zwecken erfolgt, die nicht unternehmensfremd sind.

Das nationale Gericht hat im Lichte der Auslegungshinweise des Gerichtshofes festzustellen, ob die Besonderheiten des vorliegenden Falles es wegen der Erfordernisse des Unternehmens gebieten, daß der Arbeitgeber die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt.

Der Auffassung, diese Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs sei auf die Fahrten eines Unternehmers von seinem Wohnort zum Unternehmen (Betriebsstätte) und zurück entsprechend anzuwenden^[5], folgt der Bundesfinanzhof nicht. Vielmehr sind diese Fahrten als unternehmerisch veranlasste Fahrten einzustufen^[6].

Die Frage, ob ein Unternehmer einen dem Unternehmen zugeordneten Gegenstand i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG „für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen“ oder i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.01.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) für seinen „privaten Bedarf“ verwendet, beurteilt sich aus der Sicht des Unternehmens bzw. des Unternehmers^[7].

Während ein Arbeitnehmer (arbeitsrechtlich) verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund gibt, den Arbeitnehmer vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und zurück zu befördern^[8], gilt dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht^[9].

Anders als ein Arbeitnehmer sucht ein Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese Fahrten des Unternehmers dienen sollten^[10]. Denn seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der Ausführung von Umsätzen^[11] und werden grundsätzlich durch die „Erfordernisse des Unternehmens“^[12] gerechtfertigt^[13]. Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen besteht deshalb -anders als bei entsprechenden Fahrten eines Arbeitnehmers^[14]– ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts.

Soweit das Finanzgericht zur Begründung seiner Auffassung ferner ausführt, die Abgrenzung, inwiefern Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unternehmerischen Zwecken dienen, könne bei Fahrten von Unternehmern mit deren eigenen PKW nicht nach anderen Kriterien erfolgen als bei dem Transport von Arbeitnehmern, ist dies zwar zutreffend. Die Anwendung derselben Kriterien führt aber -wie dargelegt- zu unterschiedlichen Ergebnissen.

Das vom Finanzgericht zur (weiteren) Begründung in Bezug genommene Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht in EFG 2005, 490^[15] rechtfertigt keine andere Beurteilung.

Die Argumentation des Niedersächsischen Finanzgericht in EFG 2005, 490 -der sich das Finanzgericht München in seinem Urteil in DStRE 2010, 44 angeschlossen hat- läuft im Kern darauf hinaus, dass, wenn die Beförderung von Arbeitnehmern zur Arbeitsstätte unter Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.01.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL) falle, in Fällen der Nutzung eines dem Unternehmensvermögen zugeordneten PKW durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betriebsstätte) konsequenterweise die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.01.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) bejaht werden müssten.

Eine derartige Sicht ist aber keineswegs zwingend und wird auch nicht durch den Neutralitätsgrundsatz gefordert (so zutreffend Huschens, SteuK 2013, 127). Vielmehr richtet sich nach dem jeweils zu beurteilenden Sachverhalt, ob die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a oder Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1.01.2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a oder Buchst. b der MwStSystRL) vorliegen.

Die weitere Begründung des Finanzgericht, bei den Fahrten des Klägers zwischen dem Wohnhaus in A und der betrieblichen Niederlassung in B handele es sich um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, weil der Kellerraum keine Betriebsstätte, sondern ein häusliches Arbeitszimmer sei, greift ebenfalls nicht durch. Da die Fahrten -wie ausgeführt- maßgeblich der Ausführung von Umsätzen dienen, kommt es von vornherein nicht auf die räumlichen Begebenheiten am Wohnsitz eines Unternehmers und damit insbesondere nicht auf die vom Finanzgericht im Streitfall ebenfalls für maßgeblich gehaltene Frage an, ob ein an dem Wohnsitz liegender Raum ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juni 2014 – XI R 36/12

1. EuGH, Urteil -Fillibeck- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2; vgl. auch EuGH, Urteile vom 16.02.2012 – C-118/11 -Eon Aset Menidjmunt OOD-, UR 2012, 230, HFR 2012, 454, Rz 51 f.; vom 18.07.2013 – C-124/12 -AES-, UR 2014, 398, HFR 2013, 958, Rz 29[↩]
2. EuGH, Urteil in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61[↩]
3. vgl. EuGH, Urteil vom 26.09.1996 – C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517, Randnr. 35[↩]
4. vgl. EuGH, Urteile vom 27.06.1989 – 50/88, Kühne, Slg. 1989, 1925, Randnr. 8; und vom 25.05.1993 – C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-2615, Randnr. 8[↩]
5. ebenso Nds. FG, Urteil vom 11.11.2004 5 K 445/00, EFG 2005, 490, unter 2.; FG München, Urteil vom 27.11.2008 14 K 325/06, DStRE 2010, 44, unter II.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 630; Meyer, EFG 2013, 90, 91; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1743; Reiß, Umsatzsteuerrecht 2012, S. 283; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 342; ders., UVR 2013, 95, 96; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 428; wohl auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 17 Rz 334[↩]
6. ebenso BMF, Schreiben vom 29.05.2000 – IV D 1-S 7303b-4/00, BStBl I 2000, 819, Rz 22; vom 05.06.2014 – IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152, BStBl I 2014, 896, unter Tz I. 2.; Abschn. 15.06. Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Huschens, Steuerrecht kurzgefasst -SteuK- 2013, 127; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29 Rz 17; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 349; Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, UStB 2013, 7, 8; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333 und 987; ders., UR 2011, 256; offen lassend BFH, Urteil vom 01.09.2010 – V R 6/10, BFH/NV 2011, 80, Rz 18[↩]
7. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – V R 3/88, BFHE 170, 277, BStBl II 1993, 380, unter II., Rz 18; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29, Rz 17[↩]
8. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil -Fillibeck- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 26[↩]
9. zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, UStB 2013, 7, 8[↩]
10. zutreffend Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333[↩]
11. Rothenberger, UStB 2013, 7, 8[↩]
12. vgl. dazu EuGH, Urteil -Fillibeck- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2, Rz 29 und 33; ferner z.B. BFH, Urteile vom 23.11.2000 – V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, unter II. 1.; vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Orientierungssatz 1, Rz 57 f., m.w.N.[↩]
13. zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; vgl. auch Huschens, SteuK 2013, 127[↩]
14. vgl. EuGH, Urteil -Fillibeck- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 27[↩]
15. vgl. dazu nachfolgend BFH, Beschluss vom 27.04.2006 – V R 1/05, BFH/NV 2006, 1503, nach Erledigung der Hauptsache im Revisionsverfahren aufgrund der Stattgabe des Klagebegehrens durch das Finanzamt[↩]