Die erledigte Freistellungsbescheinigung

Die auf Erteilung ein­er Freis­tel­lungs­bescheini­gung gerichtete Verpflich­tungsklage hat sich in der Haupt­sache erledigt, wenn der Lohn­s­teuer­abzug sowie die Lohn­s­teuer­an­mel­dung nicht mehr geän­dert wer­den kön­nen und auch der Erlass eines Lohn­s­teuer­nach­forderungs- oder Haf­tungs­beschei­ds nicht mehr in Betra­cht kommt.

Die erledigte Freistellungsbescheinigung

Nach ständi­ger Recht­sprechung gilt § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO in entsprechen­der Anwen­dung bei Verpflich­tungskla­gen, wenn sich während des vom Finan­zamt als Revi­sion­skläger ein­geleit­eten Rechtsmit­telver­fahrens die Haupt­sache erledigt und der Arbeit­ge­ber seinen Antrag umstellt (sog. Fort­set­zungs­fest­stel­lungsklage)1.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it um eine Freis­tel­lungs­bescheini­gung lagen die Zuläs­sigkeitsvo­raus­set­zun­gen der Fort­set­zungs­fest­stel­lungsklage vor. Die ursprünglich auf Erteilung der Freis­tel­lungs­bescheini­gung gerichtete Verpflich­tungsklage2 des Arbeit­ge­bers hat sich während des Revi­sionsver­fahrens in der Haupt­sache erledigt.

Zum einen ist der Lohn­s­teuer­abzug für das Jahr 2012, in dem der stre­it­ige Teil der Ein­malzahlung lohn­s­teuer­frei an den Arbeit­nehmer aus­gezahlt wurde, nach Auss­chreiben der Lohn­s­teuerbescheini­gung nicht mehr änder­bar (§ 41c Abs. 3 Satz 1 EStG). Daran kann eine in Zukun­ft noch zu erteilende Freis­tel­lungs­bescheini­gung nichts mehr ändern. Des Weit­eren kann nach Aufhe­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung auch die Lohn­s­teuer­an­mel­dung für Juni 2012 nicht mehr gemäß § 164 Abs. 2 AO zum Nachteil des Arbeit­ge­bers geän­dert wer­den. Schließlich hat nach ständi­ger Recht­sprechung des VI. Bun­des­fi­nanzhofs des Bun­des­fi­nanzhofs, der sich der hier entschei­dende I. Bun­des­fi­nanzhof des Bun­des­fi­nanzhofs anschließt, die im Stre­it­fall durchge­führte Lohn­s­teuer-Außen­prü­fung mit Aufhe­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung in den Lohn­s­teuer­an­mel­dun­gen auch weitre­ichende Auswirkun­gen auf die Nach­forderung von Lohn­s­teuer durch Steuerbescheid gemäß § 167 AO oder die Lohn­s­teuer­haf­tung gemäß § 42d EStG. Bei bei­den ‑dem Finan­zamt wahlweise zur Ver­fü­gung ste­hen­den3- Möglichkeit­en ist näm­lich die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO zu beacht­en, d.h. es darf nach der (ergeb­nis­losen) Lohn­s­teuer-Außen­prü­fung4 grund­sät­zlich kein Lohn­s­teuer­nach­forderungs- oder Haf­tungs­bescheid mehr erge­hen, “falls nicht eine Steuer­hin­terziehung oder leicht­fer­tige Steuerverkürzung vor­liegt“5. Da im Stre­it­fall nichts für eine Steuer­hin­terziehung oder Steuerverkürzung spricht, ist objek­tiv kein Bedürf­nis mehr gegeben, die Lohn­s­teuerbescheini­gung zu erstre­it­en.

Der Arbeit­ge­ber hat im vor­liegen­den Fall jedoch ein berechtigtes Inter­esse an der von ihm begehrten Rechtswidrigkeits­fest­stel­lung und daher zu Recht seinen Klageantrag entsprechend umgestellt. Ein solch­es Inter­esse wird vor allem durch Wieder­hol­ungs­ge­fahr indiziert, sofern diese als hin­re­ichend konkret einzuschätzen ist6.

Der Bun­des­fi­nanzhof geht mit den Beteiligten davon aus, dass eine solche Wieder­hol­ungs­ge­fahr beste­ht. Nach dem plau­si­blen Vor­brin­gen des Arbeit­ge­bers möchte dieser auch in der Zukun­ft das Instru­ment des sog. sign­ing bonus ein­set­zen, um renom­mierte Wis­senschaftler im Wet­tbe­werb mit anderen Forschung­sein­rich­tun­gen für sich zu gewin­nen. Demgemäß kann auch mit hin­re­ichen­der Wahrschein­lichkeit davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass es bei aus­ländis­chen Wis­senschaftlern, die zur Zeit der Zahlung noch im Aus­land ansäs­sig sind, erneut zu einem Stre­it mit dem Finan­zamt über die lohn­s­teuer­liche Freis­tel­lung dieser Zahlun­gen kom­men wird. Die Frage stellt sich nicht lediglich im Anwen­dungs­bere­ich des stre­it­ge­gen­ständlichen Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010, son­dern bei sämtlichen Dop­pelbesteuerungsabkom­men, die ver­gle­ich­bare Regelun­gen zur Behand­lung der Einkün­fte aus unselb­ständi­ger Arbeit enthal­ten7.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. April 2018 — I R 5/16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.06.1991 — I R 37/90, BFHE 165, 59, BSt­Bl II 1991, 914; Gräber/Stapperfend, Finanzgericht­sor­d­nung, 8. Aufl., § 100 Rz 80, m.w.N. []
  2. zur Klageart vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 04.11.2014 — I R 19/13, BFH/NV 2015, 333 []
  3. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 167 Rz 6a, m.w.N. []
  4. Mit­teilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO []
  5. BFH, Urteile vom 17.02.1995 — VI R 52/94, BFHE 177, 253, BSt­Bl II 1995, 555; vom 07.02.2008 — VI R 83/04, BFHE 220, 220, BSt­Bl II 2009, 703, m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2001 — VI R 131/00, BFHE 197, 98, BSt­Bl II 2002, 300 []
  7. vgl. den Überblick bei Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 147 ff. []