Endgültig einnahmelos ist eine Kapitalbeteiligung erst, wenn feststeht, dass Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen Beteiligung niemals als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben. Die endgültige Einnahmelosigkeit ist ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Nach § 3c Abs. 2 EStG in der auf den hier entschiedenen, das Jahr 2009 betreffenden Streitfall noch anzuwendenden Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007[1] dürfen (u.a.) Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden.
Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine anteilige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Es tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein. Werden daher aus einer Kapitalbeteiligung endgültig keine Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen erzielt, ist für Veranlagungszeiträume bis 2010 das Teilabzugsverbot -vor Geltung des heutigen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG- nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies gilt auch, wenn die Kapitalbeteiligung, wie im Streitfall, in einem Betriebsvermögen gehalten wird[2].
Ob eine Kapitalbeteiligung endgültig einnahmelos ist, steht regelmäßig erst fest, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wurde, vollbeendet wurde[3]. Voraussetzung für die endgültige Einnahmelosigkeit ist, dass Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen Beteiligung niemals als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben. Anderenfalls käme es zur Prüfung der nämlichen Frage in unterschiedlichen Veranlagungs- bzw. Feststellungszeiträumen mit ggf. unterschiedlichen Ergebnissen. So ist z.B. in einem Fall wie dem Streitfall die Frage, ob es sich bei den streitigen Beträgen in Höhe von jeweils 60.000 EUR um Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG handelt, jedenfalls in dem Jahr zu klären, in dem die entsprechenden Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen steuerlich zu erfassen sind. Wäre sie darüber hinaus auch in einem anderen Jahr zu prüfen, in dem es um die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf mit den Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben geht, wäre eine unterschiedliche steuerliche Beurteilung der nämlichen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen nicht ausgeschlossen.
Dass es zu einer Einnahme oder Betriebsvermögensmehrung in Bezug auf die jeweilige Beteiligung gekommen ist, bedarf weder im Jahr ihrer ertragsteuerlichen Berücksichtigung noch zu einem anderen Zeitpunkt einer eigenständigen gesonderten Feststellung. Es reicht aus, dass die Einnahme oder Betriebsvermögensmehrung als Rechnungsposten in die Bemessungsgrundlage der Steuerfestsetzung oder in den gesondert festgestellten Gewinn eingegangen ist. Ob dies der Fall ist, muss bei der Festsetzung der Einkommensteuer bzw. gesonderten Feststellung der Einkünfte eines jeden Jahres geprüft werden, in dem mit der Beteiligung in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen zu berücksichtigen sind. Das Abzugsverbot greift dabei nur dann nicht ein, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits aufgrund bestandskräftiger Einkommensteuerfestsetzungen oder gesonderter Einkünftefeststellungen feststeht, dass niemals Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung bezogen worden sind.
Bei der endgültigen Einnahmelosigkeit handelt sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung -AO-[4]. Hat der Steuerpflichtige seine Kapitalbeteiligung veräußert oder wurde die Gesellschaft, an der er die Beteiligung gehalten hat, vollbeendet und liegen für alle Jahre seiner Beteiligung bereits bestandskräftige Einkommensteuer- bzw. Gewinnfeststellungsbescheide vor und wurden in keinem dieser Bescheide Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG berücksichtigt, so steht fest, dass die betreffende Beteiligung endgültig einnahmelos war. Darin liegt ein rückwirkendes Ereignis, das auf diejenigen Jahre der Beteiligung zurückwirkt, in denen Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Hinblick auf ihren wirtschaftlichen Zusammenhang mit (etwaigen) Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung bislang nur eingeschränkt zum Abzug zugelassen wurden. Die Steuerbescheide solcher Jahre sind dann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprechend zu ändern.
Das Finanzgericht hat die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu beurteilen (§ 100 Abs. 1, § 96 Abs. 1 FGO) und hierbei -vorbehaltlich einer Wesensänderung des Bescheids- auch (materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse zu berücksichtigen[5]. Das Finanzgericht hat deshalb zu prüfen, ob im Zeitpunkt seiner erneuten Entscheidung die endgültige Einnahmelosigkeit der Beteiligungen festgestellt werden kann.
Sind danach im Zeitpunkt der erneuten Entscheidung des Finanzgericht die Feststellungsverfahren der Gesellschafterin für die Jahre bis zur Vollbeendigung der B1 GmbH und der B2 GmbH bereits bestandskräftig abgeschlossen, hängt die Frage, ob die auf diese Beteiligungen vorgenommenen Teilwertabschreibungen im Streitjahr 2009 dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen, davon ab, ob für die Gesellschafterin in den verbliebenen Jahren ihrer Beteiligung an der B1 GmbH und der B2 GmbH in einem Gewinnfeststellungsbescheid Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus diesen Beteiligungen als dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallend berücksichtigt wurden. Dabei hat das Finanzgericht bei seiner Entscheidung lediglich zu prüfen, ob Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen als solche i.S. des § 3 Nr. 40 EStG berücksichtigt wurden, nicht aber die Rechtmäßigkeit der Nicht-/Berücksichtigung. Sollten die streitigen Zahlungen z.B. in dem Gewinnfeststellungsbescheid der Gesellschafterin für 2010 als in diesem Jahr anzusetzen und dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallend berücksichtigt worden und dieser Gewinnfeststellungsbescheid bereits bestandskräftig sein, müsste das Finanzgericht die Klage abweisen, denn dann hätte das Finanzamt die Teilwertabschreibungen im Gewinnfeststellungsbescheid 2009 zu Recht dem Teilabzugsverbot unterworfen. Sollten die streitigen Zahlungen in dem (bestandskräftigen) Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 hingegen als in diesem Jahr anzusetzen, aber nicht dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallend berücksichtigt worden sein, käme es für die Frage, ob die Teilwertabschreibungen im Streitjahr dem § 3c Abs. 2 EStG unterfallen, darauf an, in welchem Jahr die B1 GmbH und die B2 GmbH vollbeendet wurden und ob und ggf. mit welchem Ergebnis im Hinblick auf etwaige (weitere) Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen der Gesellschafterin auch für diese Jahre im Zeitpunkt der Entscheidung des Finanzgericht die entsprechenden Feststellungsverfahren bereits bestandskräftig abgeschlossen sind.
Sollten im Zeitpunkt der (erneuten) Entscheidung des Finanzgericht noch nicht alle danach maßgeblichen Feststellungsverfahren bestandskräftig abgeschlossen sein, müsste das Finanzgericht die Klage abweisen. Denn dann erwiese sich die Feststellung des Finanzamt, dass die Teilwertabschreibungen im Streitjahr 2009 unter das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fallen, als (derzeit) rechtmäßig. Denn solange die endgültige Einnahmelosigkeit der Beteiligung im vorgenannten Sinn nicht feststeht, geht das Gesetz davon aus, dass aus einer mit Einkünfteerzielungsabsicht gehaltenen Beteiligung auch Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen erzielt werden. Stellt sich dann nach bestandskräftigem Abschluss der entsprechenden Feststellungsverfahren heraus, dass die Beteiligungen der Gesellschafterin endgültig einnahmelos geblieben sind, liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das steuerlich auf das Streitjahr 2009 zurückwirkt. Der für dieses Jahr ergangene Gewinnfeststellungsbescheid wäre dann dahin zu ändern, dass die Feststellung der laufenden Einkünfte, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unterfallen, um den Betrag der Teilwertabschreibung, soweit er auf natürliche Personen entfällt, zu mindern ist.
Entgegen der Auffassung des Finanzamt ist die Klage nicht schon deshalb abzuweisen, weil auf den Streitfall bereits die Neufassung des § 3c Abs. 2 Satz 2 (jetzt Satz 7) EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010[6] -JStG 2010- anzuwenden sei, da diese bei Eintritt der Endgültigkeit der Einnahmelosigkeit gegolten habe. Streitig ist vorliegend, ob im Streitjahr 2009 vorgenommene Teilwertabschreibungen dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen. Der durch das JStG 2010 in § 3c Abs. 2 EStG eingefügte neue Satz 2 (jetzt Satz 7), demzufolge für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG ausreicht, ist nach § 52 Abs. 8a EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden, also erstmals auf Aufwendungen, die im Jahr 2011 anfallen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang der Zeitpunkt der Endgültigkeit der Einnahmelosigkeit. Diese wirkt zwar als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf die Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots in einem vergangenen Jahr zurück. Sie führt aber nicht dazu, dass deshalb auch § 3c Abs. 2 EStG nunmehr in der im Zeitpunkt der Endgültigkeit der Einnahmelosigkeit geltenden Fassung auf entsprechende vorangegangene Zeiträume rückwirkend anzuwenden wäre.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Juli 2019 – IV R 51/16
- BGBl I 2007, 1912[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 33 ff., m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 27.03.2013 – I R 14/12; ebenso Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 5, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 03.09.2009 – IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631; in BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802[↩]
- BGBl I 2010, 1768[↩]
