Die Eigentumswohnung im Sanierungsgebiet

Die Bescheini­gung der zuständi­gen Gemein­de­be­hörde ist materiell-rechtliche Abzugsvo­raus­set­zung für die Begün­s­ti­gung nach § 7h EStG und Grund­la­genbescheid. Sie ist objek­t­be­zo­gen auszustellen.

Die Eigentumswohnung im Sanierungsgebiet

Die Bindungswirkung der Bescheini­gung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG genan­nten Tatbe­standsmerk­male.

Der Regelungsin­halt der Bescheini­gung ist im Wege der Ausle­gung unter ergänzen­der Her­anziehung der Ausle­gungsregeln des BGB zu ermit­teln.

Auch Aufwen­dun­gen für eine Eigen­tumswoh­nung, mit der neuer Wohn­raum geschaf­fen wurde, kön­nen materiell-rechtlich begün­stigt sein, wenn und soweit sie sich auf den Alt­baube­stand beziehen und die Voraus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1, 2 EStG erfüllen. Es ist uner­he­blich, ob und mit welchem Anteil die begün­stigten Aufwen­dun­gen das Son­dereigen­tum oder das Gemein­schaft­seigen­tum betr­e­f­fen.

Bei einem im Inland bele­ge­nen Gebäude in einem förm­lich fest­gelegten Sanierungs­ge­bi­et oder städte­baulichen Entwick­lungs­bere­ich kann der Steuerpflichtige nach Maß­gabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und abwe­ichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Her­stel­lung und in den fol­gen­den sieben Jahren jew­eils bis zu neun Prozent und in den fol­gen­den vier Jahren jew­eils bis zu sieben Prozent der Her­stel­lungskosten für Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB abset­zen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwen­den auf Her­stel­lungskosten für Maß­nah­men, die der Erhal­tung, Erneuerung und funk­tion­s­gerecht­en Ver­wen­dung eines Gebäudes i.S. des Satzes 1 dienen, das wegen sein­er geschichtlichen, kün­st­lerischen oder städte­baulichen Bedeu­tung erhal­ten bleiben soll, und zu deren Durch­führung sich der Eigen­tümer neben bes­timmten Mod­ernisierungs­maß­nah­men gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöht­en Abset­zun­gen im Jahr des Abschlusses der Maß­nahme und in den fol­gen­den elf Jahren auch für Anschaf­fungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maß­nah­men i.S. der Sätze 1 und 2 ent­fall­en, soweit diese nach dem rechtswirk­samen Abschluss eines oblig­a­torischen Erwerb­sver­trags oder eines gle­ich­ste­hen­den Recht­sak­ts durchge­führt wor­den sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach § 7h Abs. 3 EStG gilt dies entsprechend für Gebäude­teile, die selb­ständi­ge unbe­wegliche Wirtschafts­güter sind, sowie für Eigen­tumswoh­nun­gen und im Teileigen­tum ste­hende Räume.

Wird das Objekt nicht zur Einkün­f­teerzielung, son­dern zu eige­nen Wohnzweck­en genutzt, kann der Steuerpflichtige unter den Voraus­set­zun­gen des § 10f EStG Aufwen­dun­gen an einem eige­nen Gebäude im Kalen­der­jahr des Abschlusses der Bau­maß­nahme und in den neun fol­gen­den Kalen­der­jahren jew­eils bis zu neun Prozent wie Son­der­aus­gaben abziehen, wenn die Voraus­set­zun­gen des ‑hier rel­e­van­ten- § 7h EStG oder des § 7i EStG vor­liegen.

Erwer­ben im Rah­men eines Bauträger­mod­ells mehrere Per­so­n­en ein Gesam­to­b­jekt, kön­nen nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1, 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO die Bemes­sungs­grund­la­gen nach §§ 7h, 10f EStG geson­dert fest­gestellt wer­den. Wie das Objekt tat­säch­lich genutzt wird, ist ggf. im Ver­an­la­gungsver­fahren des Erwer­bers zu beurteilen.

Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöht­en Abset­zun­gen jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheini­gung der zuständi­gen Gemein­de­be­hörde die Voraus­set­zun­gen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maß­nah­men nach­weist. Auch diese Vorschrift gilt nach § 7h Abs. 3 EStG u.a. für Eigen­tumswoh­nun­gen entsprechend. Eine entsprechende Bescheini­gung ist bindend, und zwar unab­hängig von ihrer Recht­mäßigkeit und auch unab­hängig davon, ob und in welchem Umfang die als begün­stigt bescheinigten Aufwen­dun­gen auf das Son­dereigen­tum oder das Gemein­schaft­seigen­tum ent­fall­en.

Die Bescheini­gung ist materiell-rechtliche Abzugsvo­raus­set­zung für die Begün­s­ti­gung des § 7h EStG und Grund­la­genbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Bindungswirkung der Bescheini­gung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benan­nten Tatbe­standsmerk­male, näm­lich auf die Fest­stel­lung, ob das Gebäude in einem Sanierungs­ge­bi­et bele­gen ist, ob Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB bzw. Maß­nah­men i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchge­führt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwick­lungs­för­der­mit­teln gewährt wor­den sind. Allein die Gemeinde prüft, ob Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB durchge­führt wur­den, und entschei­det nach Maß­gabe des BauGB, wie die Begriffe “Mod­ernisierung” und “Instand­set­zung” zu ver­ste­hen sind und ob darunter auch ein Neubau in bautech­nis­chem Sinne zu sub­sum­ieren ist1.

Wie weit die Bindungswirkung der Bescheini­gung im Einzelfall reicht, hängt vom jew­eili­gen konkreten Inhalt der Bescheini­gung ab. Ihr Regelungsin­halt ist erforder­lichen­falls im Wege der Ausle­gung unter ergänzen­der Her­anziehung der Vorschriften des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs (BGB) zu ermit­teln. Das bedeutet, dass emp­fangs­bedürftige Wil­lenserk­lärun­gen so auszule­gen sind, wie sie der Erk­lärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berück­sich­ti­gung aller ihm bekan­nten Umstände ver­ste­hen muss (Empfänger­hor­i­zont). Es ist daher auch zu berück­sichti­gen, welche behördliche Entschei­dung der Betrof­fene nach seinem Empfänger­hor­i­zont in Ken­nt­nis des in sein­er Wis­senssphäre ver­wirk­licht­en Sachver­halts bil­liger­weise erwarten durfte. Die Ausle­gung obliegt ggf. dem Revi­sion­s­gericht in eigen­er Zuständigkeit2.

Schließlich ist die Bescheini­gung objek­t­be­zo­gen auszustellen. Da nach § 7h Abs. 3 EStG die vor­ge­nan­nten Grund­sätze für Eigen­tumswoh­nun­gen entsprechend gel­ten, hat bei Gebäu­den, die nach dem WEG aufgeteilt sind, die Bescheini­gung sich auf das Objekt “Eigen­tumswoh­nung” zu beziehen3.

Das bedeutet im Einzel­nen: Hat die Bescheini­gungs­be­hörde (im Stre­it­falle das Bezirk­samt) nach Maß­gabe dieser Ausle­gung eine bindende Entschei­dung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genan­nten Voraus­set­zun­gen getrof­fen, hat das Finan­zamt diese im Besteuerungsver­fahren ohne weit­ere Recht­mäßigkeit­sprü­fung zugrunde zu leg­en, es sei denn, sie wäre nach § 125 AO nichtig und deshalb unwirk­sam. Hat die Behörde über eine der Voraus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG keine bindende oder keine Entschei­dung getrof­fen, führt dies nicht zu einem Heim­fall der Prü­fungs­befug­nis an das Finan­zamt, son­dern bedeutet lediglich, dass die in § 7h Abs. 2 EStG geforderte Bescheini­gung nicht vor­liegt. Das Finan­zamt ist in ein­er solchen Kon­stel­la­tion allen­falls zur vor­läu­fi­gen Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO befugt4. Hat die Bescheini­gungs­be­hörde sich umgekehrt zu Fra­gen geäußert, die nicht in ihre Zuständigkeit gehören, sind der­ar­tige Aus­sagen insoweit nicht bindend.

Beste­ht eine wirk­same und damit bindende Bescheini­gung in diesem Sinne, ist es fol­glich uner­he­blich, ob die Aufwen­dun­gen tat­säch­lich im Son­der- oder im Gemein­schaft­seigen­tum ange­fall­en sind, ggf. zu welchen Teilen, und ob sich eine entsprechende Zuord­nung aus der Bescheini­gung ergibt. Dies bet­rifft die Frage, ob die Aufwen­dun­gen materiell-rechtlich begün­stigt sind und so wie geschehen bescheinigt wer­den durften. Für die Wirk­samkeit und den Gel­tungsanspruch der Bescheini­gung ist es prinzip­iell gle­ichgültig, ob sie recht­mäßig ist.

Die Bindungswirkung ein­er den vor­ge­nan­nten Maß­gaben entsprechen­den Bescheini­gung für ein Objekt “Eigen­tumswoh­nung” unter­schei­det sich von der Bindungswirkung ein­er Bescheini­gung für ein ungeteiltes Gebäude nicht. So wie es bei einem solchen Gebäude als “Objekt” i.S. des § 7h EStG uner­he­blich ist, auf welchen (unselb­ständi­gen) Gebäude­teil sich die Aufwen­dun­gen beziehen, so ist es bei ein­er Eigen­tumswoh­nung als “Objekt” i.S. des § 7h EStG uner­he­blich, auf welchen (unselb­ständi­gen) Teil dieses Objek­ts die Aufwen­dun­gen ent­fall­en, ob sie auss­chließlich auf das Gemein­schaft­seigen­tum oder auss­chließlich auf das Son­dereigen­tum getätigt wur­den oder gemis­cht­en Charak­ter haben.

Das gilt unab­hängig davon, ob sich aus der Bescheini­gung entsprechende Infor­ma­tio­nen über die Verteilung dieser Aufwen­dun­gen oder deren Charak­ter ergeben. All­ge­meine Erläuterun­gen ändern grund­sät­zlich nichts an der Bindungswirkung der­jeni­gen Aus­sagen, die sich auf die Voraus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG beziehen. Das gälte selb­st dann, wenn sich aus den Erläuterun­gen bei näher­er Über­prü­fung der Sach- und Recht­slage ergäbe, dass die Bescheini­gung inhaltlich unrichtig wäre, da auch dies an der Bindungswirkung des Grund­la­genbeschei­ds ungeachtet sein­er etwaigen Rechtswidrigkeit nichts ändert.

Anders kann es sich erst dann ver­hal­ten, wenn sich aus den Erläuterun­gen nach all­ge­meinen Ausle­gungs­grund­sätzen ergibt, dass die Bescheini­gung den unter a bis c genan­nten formellen Anforderun­gen tat­säch­lich nicht entspricht. Das kann etwa der Fall sein, wenn die Ausle­gung der Bescheini­gung erken­nen lässt, dass sie tat­säch­lich nicht für das Objekt “Eigen­tumswoh­nung”, son­dern für ein ver­meintlich­es Objekt “Gemein­schaft­seigen­tum” aus­gestellt ist. Denkbar ist auch der Fall, dass die Bescheini­gungs­be­hörde, was durch Ausle­gung zu ermit­teln ist, in Wahrheit gar keine bindende Entschei­dung über die Voraus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG tre­f­fen wollte. In bei­den Fällen fehlt es an ein­er wirk­samen Bescheini­gung, und zwar unab­hängig davon, ob die Bescheini­gung hätte erteilt wer­den müssen. So lange jedoch umgekehrt eine formell kor­rek­te Bescheini­gung beste­ht, wäre es im Besteuerungsver­fahren nach alle­dem uner­he­blich, wenn Aufwen­dun­gen auss­chließlich auf das Gemein­schaft­seigen­tum materiell-rechtlich nicht begün­stigt wären.

Der Bun­des­fi­nanzhof merkt ergänzend an, dass es unschädlich ist, wenn Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB auss­chließlich im Gemein­schaft­seigen­tum, nicht jedoch im Son­dereigen­tum ange­fall­en sind. Das­selbe gilt umgekehrt.

Dieser Wer­tung ste­ht nicht schon ent­ge­gen, dass Maß­nah­men i.S. des § 7h EStG sich bere­its nach dem Wort­laut des Abs. 1 Satz 1 auf ein im Inland bele­genes “Gebäude” beziehen müssen. Das set­zt gedanklich ein bere­its beste­hen­des Gebäude ‑im Gegen­satz zu einem voll­ständi­gen Neubau- voraus. Da dies wegen der Ver­weisung in § 7h Abs. 3 EStG für Eigen­tumswoh­nun­gen entsprechend gilt, wird also bei Eigen­tumswoh­nun­gen gedanklich ein bere­its beste­hen­des Objekt “Eigen­tumswoh­nung” ‑im Gegen­satz zu einem voll­ständi­gen Neubau- voraus­ge­set­zt. Selb­st in Fällen aber, in denen inner­halb eines beste­hen­den Gebäudes oder sog­ar, wie im Stre­it­fall, auf einem beste­hen­den Gebäude Wohn­raum neu geschaf­fen und dabei Woh­nung­seigen­tum nach dem WEG begrün­det wird, kön­nen Maß­nah­men sich im Sinne dieser Vorschrift auf ein solch­es bere­its beste­hen­des Objekt “Eigen­tumswoh­nung” beziehen, wenn sie dem Grunde nach den Maß­gaben des § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG entsprechen, also ins­beson­dere keine Neubaukosten sind.

Zunächst ist es unschädlich, wenn die Begrün­dung des Woh­nung­seigen­tums i.S. des § 1 WEG nach §§ 3, 8 WEG zeitlich mit den fraglichen Maß­nah­men zusam­men­fällt. Die Umwand­lung eines einzi­gen ungeteil­ten bish­eri­gen Wirtschaftsguts “Gebäude” in mehrere neu geschaf­fene Wirtschafts­güter “Eigen­tumswoh­nun­gen” stellt lediglich die Auf­s­pal­tung ein­er bis dahin ungeteil­ten Recht­szuständigkeit für die gesamte Liegen­schaft dar, die für sich allein in der Sache nichts Neues schafft.

Es ist aber auch unschädlich, wenn im Zuge der Bau­maß­nah­men neuer Wohn­raum geschaf­fen wird. Das gilt selb­st dann, wenn, wie im Stre­it­fall, der gesamte dem Objekt “Eigen­tumswoh­nung” zuge­ord­nete Wohn­raum zuvor als Wohn­raum nicht vorhan­den war. Zur Beurteilung der Frage, ob ein Objekt bere­its vorhan­den war, ist eine Gesamt­be­tra­ch­tung vorzunehmen. Es reicht aus, wenn das Objekt im Kern bere­its vorhan­den war. Das Woh­nung­seigen­tum aber ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Son­dereigen­tum an ein­er Woh­nung in Verbindung mit dem Miteigen­tum­san­teil an dem gemein­schaftlichen Eigen­tum, zu dem es gehört. Das bedeutet, dass untrennbar­er Bestandteil eines Objek­ts “Eigen­tumswoh­nung” auch das anteilige Gemein­schaft­seigen­tum ist. War dieses ganz oder teil­weise bere­its vorhan­den, war fol­glich auch das Objekt “Eigen­tumswoh­nung” im Kern bere­its vorhan­den und nach Maß­gabe von § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG der Begün­s­ti­gung zugänglich. Das gilt unab­hängig von der Frage, in welchem Umfang darüber hin­aus nicht begün­stigte Maß­nah­men im Gemein­schaft­seigen­tum oder im Son­dereigen­tum vorgenom­men wor­den sind. Es ver­hält sich insoweit nicht anders als bei ungeteil­ten Gebäu­den, bei denen neu errichtete Anbaut­en, auch ggf. unter Schaf­fung neuen Wohn­raums, an der grund­sät­zlichen Begün­s­ti­gungs­fähigkeit der Maß­nah­men im Alt­bau eben­falls nichts ändern. Auch der­ar­tige Gebäude waren bere­its vorhan­den, selb­st wenn sie erweit­ert wer­den.

Zur Ver­mei­dung von Missver­ständ­nis­sen weist der Bun­des­fi­nanzhof auf zweier­lei hin:

Zum einen ist auch bei dem Auf­satz eines zusät­zlichen (Dach-)Geschosses zu Wohnzweck­en wie im Stre­it­fall nicht etwa der dafür neu geschaf­fene Baukör­p­er in sein­er Gesamtheit dem Son­dereigen­tum zuzuord­nen. Vielmehr sind wesentliche Teile dieses tech­nis­chen Neubaus, namentlich die Geschoss­decke, das Dach und die tra­gen­den Wände, nach § 5 Abs. 2 WEG Teil des Gemein­schaft­seigen­tums. In dieser Eigen­schaft sind die entsprechen­den Bau­maß­nah­men im anteili­gen Gemein­schaft­seigen­tum aller Eigen­tümer der Woh­nung­seigen­tümerge­mein­schaft ange­fall­en und als Neubau­maß­nah­men auch bei diesen materiell-rechtlich nicht begün­stigt.

Zum anderen und damit ein­herge­hend bedeutet das, dass auch für den Eigen­tümer der neu aufge­baut­en Woh­nung, der über das Gemein­schaft­seigen­tum Miteigen­tümer des Alt­baus ist, keines­falls alle Aufwen­dun­gen im Gemein­schaft­seigen­tum begün­stigt sein müssen. Für alle Woh­nung­seigen­tümer bleiben Neubau­maß­nah­men, gle­ich, ob im Gemein­schaft­seigen­tum oder im Son­dereigen­tum, von der Begün­s­ti­gung aus­geschlossen. Auch insoweit gilt nichts anderes als für den Eigen­tümer eines ungeteil­ten Gebäudes.

Darin liegt ger­ade keine unzuläs­sige Aufteilung des ein­heitlichen Objek­ts “Eigen­tumswoh­nung”. Vielmehr sind in der­ar­ti­gen Fällen Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men an dem Objekt “Eigen­tumswoh­nung” vorgenom­men wor­den, und zwar ger­ade weil Gemein­schaft­seigen­tum und Son­dereigen­tum als untrennbare Bestandteile zu diesem ein­heitlichen Objekt gehören. Eben­so wie bei ungeteil­ten Gebäu­den die Begün­s­ti­gung bes­timmter Bau­maß­nah­men nicht daran scheit­ert, dass außer­dem nicht begün­stigte Erweiterungs­baut­en vorgenom­men wor­den sind, kön­nen bei Eigen­tumswoh­nun­gen bes­timmte Bau­maß­nah­men begün­stigt sein, auch wenn andere Bau­maß­nah­men es nicht sind. Dif­feren­zierungskri­teri­um für die Begün­s­ti­gung bes­timmter Bau­maß­nah­men ist nicht etwa die Zuord­nung zum Son­dereigen­tum oder zum Gemein­schaft­seigen­tum. Maßgebend sind allein die Voraus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG.

Dieser Vorschrift ist imma­nent, dass die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten des betr­e­f­fend­en Objek­ts nicht ein­heitlich abgeschrieben wer­den, son­dern die Begün­s­ti­gung sich nur auf einen Teil der Aufwen­dun­gen erstreckt. Andern­falls müssten diese Kosten aus­nahm­s­los entwed­er voll­ständig oder gar nicht begün­stigt sein, was offenkundig nicht der Fall ist. Es wäre schw­er ver­ständlich, wenn die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten auf ein Objekt entwed­er vollen Umfangs oder über­haupt nicht Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB sein kön­nten. Das zeigt sich auch an § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG, der die Aufteilung der Anschaf­fungskosten vor­sieht in solche für Maß­nah­men, die vor, und solche für Maß­nah­men, die nach dem rechtswirk­samen Abschluss eines oblig­a­torischen Erwerb­sver­trags oder eines gle­ich­ste­hen­den Recht­sak­ts durchge­führt wor­den sind. Eine Aufteilungsmöglichkeit set­zt auch § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG voraus, der bezuschusste Aufwen­dun­gen aus den erhöht­en Abset­zun­gen aus­nimmt. Schließlich knüpft § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG an eine für den Begün­s­ti­gungszeitraum getren­nte Abschrei­bung an, wenn dort ange­ord­net wird, dass nach dessen Ablauf die weit­eren AfA ein­heitlich für das gesamte Gebäude zu bemessen sind.

Einen anderen Rechts­grund, solche Aufwen­dun­gen von der Begün­s­ti­gung auszuschließen, die im konkreten Fall auss­chließlich das Gemein­schaft­seigen­tum betr­e­f­fen, gibt es nicht. Vielmehr würde damit genau diejenige Aufteilung des ein­heitlichen Objek­ts bzw. Wirtschaftsguts “Eigen­tumswoh­nung” vorgenom­men, die nach zutr­e­f­fend­er Auf­fas­sung aller Beteiligten unzuläs­sig ist. Ger­ade weil die Eigen­tumswoh­nung als Ein­heit zu betra­cht­en ist, kön­nen Aufwen­dun­gen unab­hängig davon begün­stigt sein, welchem Teil dieses Objek­ts sie zugutekom­men. Die Über­legun­gen des Finan­zamt und des Finanzgericht beruhen wesentlich auf dem Gedanken, dass das Gemein­schaft­seigen­tum nur begün­stigt sein kön­nte, wenn das Son­dereigen­tum es wäre. Daran fehlt es im Stre­it­fall, weil insoweit ein Neubau vor­liegt. Die Frage, ob “das Son­dereigen­tum” begün­stigt ist, beruht aber auf einem Aufteilungs­gedanken und ist deshalb schon im Ansatz nicht richtig. Das Objekt, um das es geht, ist wed­er das Son­dereigen­tum noch das Gemein­schaft­seigen­tum, son­dern die aus bei­den Eigen­tums­for­men zusam­menge­set­zte Eigen­tumswoh­nung.

Der Zweck des Geset­zes gebi­etet es eben­falls nicht, im Falle von Eigen­tumswoh­nun­gen Aufwen­dun­gen, die dem Grunde nach begün­stigt sind, von der Begün­s­ti­gung auszunehmen, weil andere Aufwen­dun­gen auf die Eigen­tumswoh­nung (hier die Bau­maß­nah­men im Son­dereigen­tum) nicht begün­stigt sind. Es ist kein sach­lich­er Grund ersichtlich, die steuer­liche Behand­lung ein­er bes­timmten Bau­maß­nahme davon abhängig zu machen, ob weit­ere Aufwen­dun­gen des Erwer­bers begün­stigt sind oder nicht. Ein solch­es Junk­tim wäre nur geboten, wenn die Aufwen­dun­gen aus anderen sach­lichen oder rechtlichen Grün­den stets ein­heitlich behan­delt wer­den müssten. Ger­ade das ist aber im Rah­men von § 7h EStG nicht der Fall.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Entschei­dung des BFH in BFH/NV 2006, 1067. Diese ist auf den Stre­it­fall nicht über­trag­bar. Sie bet­rifft das FördG, das im entschei­den­den Punkt anders struk­turi­ert ist als § 7h EStG. Der Bemes­sungs­grund­lage des § 4 FördG sind als Voraus­set­zung dem Grunde nach die Tatbestände des § 3 FördG vorgeschal­tet. Die Abspal­tung bes­timmter baulich­er Maß­nah­men zu Förderzweck­en ist dort allein in § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG vorge­se­hen (“soweit Mod­ernisierungs­maß­nah­men und andere nachträgliche Her­stel­lungsar­beit­en … .”). Die Anschaf­fung ein­er neuen Eigen­tumswoh­nung wie im Stre­it­fall ist aber als Anschaf­fung eines neuen Wirtschaftsguts ein Fall des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG. Diese Vorschrift erlaubt die Aufteilung der Anschaf­fungskosten nach ver­schiede­nen baulichen Maß­nah­men nicht und ver­langt deshalb nach ein­er ein­heitlichen Abschrei­bung der gesamten Anschaf­fungskosten. Insoweit unter­schei­det sich das FördG maßgebend von § 7h EStG, der tatbe­standlich nicht an den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungsvor­gang, son­dern unmit­tel­bar an das Vor­liegen bes­timmter Maß­nah­men anknüpft.

Im Stre­it­fall liegen Bescheini­gun­gen im o.g. Sinne vor. Das Bezirk­samt hat mit den bei­den Bescheini­gun­gen vom 29.11.2010 und vom 29.02.2012 fest­gestellt, dass an der in einem förm­lich fest­gelegten Sanierungs­ge­bi­et bele­ge­nen Eigen­tumswoh­nung der Woh­nung­seigen­tümer Nr. 56 im Objekt D in dem dort beze­ich­neten Umfang (der in der Sache auch nie bestrit­ten wurde) Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB nach dem Erwerb durchge­führt wor­den sind. Diese Bescheini­gun­gen sind bindend.

Zunächst deutet die äußere Auf­machung bei­der Bescheini­gun­gen darauf hin, dass das Bezirk­samt nicht nur eine unverbindliche Infor­ma­tion, son­dern eine bindende Bescheini­gung erteilen wollte. Eine behördliche “Bescheini­gung” nimmt aus Sicht des Empfängers im Zweifel Bindungswirkung für sich in Anspruch. Nicht zulet­zt wegen der Rechts­be­helfs­belehrung mussten die Woh­nung­seigen­tümer als Empfänger die Bescheini­gung als einen der Bestand­skraft fähi­gen Ver­wal­tungsakt auf­fassen.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Hin­weisen, namentlich dem Hin­weis 3: “Die Finanzbe­hörde prüft weit­ere steuer­rechtliche Voraus­set­zun­gen, ins­beson­dere …”. Denn “weit­ere” Voraus­set­zun­gen sind ger­ade nicht diesel­ben, son­dern andere Voraus­set­zun­gen. Auch die fol­gende Aufzäh­lung nach “ins­beson­dere” erlaubt keinen anderen Schluss. Da die Frage, ob das jew­eilige Objekt bei dem Eigen­tümer Betrieb­sver­mö­gen oder Pri­vatver­mö­gen ist und wie es genutzt wird, nicht in die Zuständigkeit der Bescheini­gungs­be­hörde gehört, ist es zunächst fol­gerichtig, die Zuord­nung zu den Betrieb­saus­gaben, Wer­bungskosten oder Son­der­aus­gaben der Finanzbe­hörde vorzube­hal­ten. Eben­so kann und darf die Bescheini­gungs­be­hörde keine Aus­sage dazu tre­f­fen, wie der betr­e­f­fende Aufwand im Rah­men der ertrag­s­teuer­lichen Einkün­f­teer­mit­tlung zu behan­deln ist; dies erk­lärt den Vor­be­halt betr­e­f­fend die “Zuge­hörigkeit der Aufwen­dun­gen zu den Anschaf­fungskosten oder den Her­stel­lungskosten, zu den Wer­bungskosten, ins­beson­dere zum Erhal­tungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten”. Diese Gesicht­spunk­te haben jedoch auch keinen Ein­fluss auf die Frage, ob es sich um Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men i.S. des § 177 BauGB han­delt. Sie geben deshalb auch keinen Anlass, der dies­bezüglichen Aus­sage des Bezirk­samts Bindungswillen und Bindungswirkung abzus­prechen.

Auch die Erläuterun­gen des Beschei­des vom 29.11.2010 betr­e­f­fend die Frage des Neubaus lassen keinen anderen Schluss zu. All­ge­meine Äußerun­gen zu § 7h EStG sind nicht Auf­gabe der Bescheini­gungs­be­hör­den und deshalb uner­he­blich, weswe­gen das Bezirk­samt fol­gerichtig diese Fra­gen den Finanzbe­hör­den über­lassen hat.

Dem ist ger­ade nicht zu ent­nehmen, dass es seine Aus­sagen zu Mod­ernisierungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men rel­a­tivieren wollte. Im Gegen­teil bedeutet die Aus­sage, die Bescheini­gungs­be­hörde habe “nur” die Fest­stel­lung betr­e­f­fend die von der Leis­tung her begün­stigten Maß­nah­men getrof­fen, dass zumin­d­est diese Fest­stel­lung aber getrof­fen wer­den sollte. Die Aus­sage “von der Leis­tung her begün­stigt” ist nur auf den ersten Blick unklar. Sie bedeutet, dass diese Maß­nah­men die entschei­den­den Voraus­set­zun­gen des § 7h Abs. 1 EStG erfüllen, deshalb begün­stigt sind.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 — X R 6/16

  1. BFH, Urteil vom 06.12 2016 — IX R 17/15, BFHE 256, 301, BSt­Bl II 2017, 523, unter II. 1.b, c, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 02.09.2008 — X R 7/07, BFHE 224, 484, BSt­Bl II 2009, 596, unter II. 3.b []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 301, BSt­Bl II 2017, 523, unter II. 2. []
  4. vgl. zu der entsprechen­den Prob­lematik in § 7i EStG: BFH, Urteil vom 14.05.2014 — X R 7/12, BFHE 246, 101, BSt­Bl II 2015, 12, unter II. 3. []