Die Bruchteilsgemeinschaft als Unternehmer

Der Bun­des­fi­nanzhof hat seine Recht­sprechung zur Bruchteils­ge­mein­schaft im Umsatzs­teuer­recht1 geän­dert und nun­mehr entsch­ieden, dass eine Bruchteils­ge­mein­schaft nicht Unternehmer sein kann. Es liegen vielmehr ziv­il- und umsatzs­teuer­rechtlich durch die Gemein­schafter als jew­eiliger Unternehmer anteilig erbrachte Leis­tun­gen vor.

Die Bruchteilsgemeinschaft als Unternehmer

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall hat­te der Kläger zusam­men mit weit­eren Per­so­n­en Sys­teme zur endoskopis­chen Gewe­becharak­ter­isierung entwick­elt. Die Erfind­un­gen lizen­sierten sie gemein­sam an eine Kom­man­dit­ge­sellschaft, die ihnen für die Lizen­zgewährung Gutschriften auf der Grund­lage des seit 2007 gel­tenden Regel­s­teuer­satzes von 19 % erteilte. Die auf ihn ent­fal­l­en­den Lizen­zge­bühren ver­s­teuerte der Kläger demge­genüber nur nach dem ermäßigten Steuer­satz von 7 %. Das für den Kläger zuständi­ge Finan­zamt erfuhr hier­von im Rah­men ein­er Kon­trollmit­teilung und erließ gegenüber dem Kläger geän­derte Steuerbeschei­de. Hierge­gen machte der Kläger u.a. gel­tend, dass nicht er, son­dern eine zwis­chen ihm und den anderen Erfind­ern gebildete Bruchteils­ge­mein­schaft Unternehmer und damit Steuer­schuld­ner für die Lizen­zgewährung gegenüber der KG sei.

Dem fol­gte der Bun­des­fi­nanzhof nicht. Wie in der Vorin­stanz bere­its das Finanzgericht München2 sah der Bun­des­fi­nanzhof den Kläger als leis­ten­den Unternehmer an, der die auf ihn ent­fal­l­en­den Lizen­zge­bühren nach dem Regel­s­teuer­satz zu ver­s­teuern habe. Anders als das Finanzgericht und ent­ge­gen sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung begrün­dete der Bun­des­fi­nanzhof dies aber damit, dass eine Bruchteils­ge­mein­schaft umsatzs­teuer­rechtlich nicht Unternehmer sein könne.

Unternehmer ist nach all­ge­meinen Grund­sätzen nur der­jenige, der ent­geltliche Leis­tun­gen erbringt. Die Per­son des Leis­tungser­bringers richtet sich nach den der Leis­tung zugrunde liegen­den Rechtsver­hält­nis­sen und damit im Regelfall nach dem Zivil­recht. Zivil­rechtlich kann die nichtrechts­fähige Bruchteils­ge­mein­schaft aber keine Verpflich­tun­gen einge­hen und damit umsatzs­teuer­rechtlich auch keine Leis­tun­gen erbrin­gen. Nach Maß­gabe der zivil­rechtlich geprägten Rechtsver­hält­nisse han­delt es sich daher umsatzs­teuer­rechtlich bei Leis­tun­gen, die mit einem in Bruchteils­ge­mein­schaft ste­hen­den Recht erbracht wer­den, um anteilige Leis­tun­gen der einzel­nen Gemein­schafter. Die Recht­sprechungsän­derung erfasst nicht nur Erfind­erge­mein­schaften wie im Stre­it­fall, son­dern ist z.B. auch für die im Immo­bilien­bere­ich weit ver­bre­it­eten Grund­stücks­ge­mein­schaften von großer Bedeu­tung.

Mit seinem Urteil schloss sich der Bun­des­fi­nanzhof zudem der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs an, nach der tech­nis­che Schutzrechte nicht urhe­ber­rechtlich geschützt sind. Man­gels Urhe­ber­rechtss­chutz kommt eine Steuer­satzer­mäßi­gung nicht in Betra­cht. Darüber hin­aus bejahte der Bun­des­fi­nanzhof eine Steuer­hin­terziehung durch den Kläger, da dieser bei Abgabe von Voran­mel­dun­gen auf der Grund­lage des ermäßigten Steuer­satzes dem Finan­zamt hätte mit­teilen müssen, dass ihm gegenüber nach dem Regel­s­teuer­satz abgerech­net wurde.

Bei ein­er Gemein­schaft nach Bruchteilen gemäß §§ 741 ff. BGB ist der Gemein­schafter, nicht aber die Gemein­schaft leis­ten­der Unternehmer hin­sichtlich der mit dem gemein­schaftlichen Recht erbracht­en Leis­tun­gen.

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs bes­timmt sich die Per­son des Leis­ten­den und die des Leis­tungsempfängers nach dem der Leis­tung zugrunde liegen­den Rechtsver­hält­nis3. Eben­so ist es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers im Union­srecht und nach der EuGH-Recht­sprechung4.

Das somit maßge­bliche Rechtsver­hält­nis beste­ht bei einem rechts­geschäftlichen Han­deln in Bezug auf ein gemein­schaftlich­es Recht i.S. von §§ 741 ff. BGB zu den Gemein­schaftern, wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its in seinem Urteil vom 01.10.19985 zum Umsatzs­teuer­recht entsch­ieden hat. Dabei ist nicht zwis­chen ein­er gemein­schaftlichen Leis­tungser­bringung mit dem Recht6 und einem gemein­schaftlichen Leis­tungs­bezug für dieses Recht7 zu unter­schei­den. Zivil­rechtlich kommt es man­gels Rechts­fähigkeit der Gemein­schaft in bei­den Fällen zwin­gend zu ein­er Zuord­nung zum Gemein­schafter, die auch umsatzs­teuer­rechtlich zu beacht­en ist.

Bei ein­er gemein­schaftlich bezo­ge­nen Leis­tung sind die Gemein­schafter ‑entsprechend der zivil­rechtlichen Recht­slage- i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Leis­tungsempfänger und zum Vors­teuer­abzug berechtigt, wenn nur die Gemein­schafter im Rah­men ihrer Einzelun­ternehmen unternehmerisch tätig sind, wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its aus­drück­lich entsch­ieden hat8, und zwar unter Auf­gabe sein­er früheren Recht­sprechung, nach der der Vors­teuer­abzug nur der Bruchteils­ge­mein­schaft zuste­hen kon­nte9.

Denn die Gemein­schaft ist unfähig, Trägerin von Recht­en und Pflicht­en zu sein. Sie nimmt wed­er selb­st noch durch Vertreter am Rechtsverkehr teil10. Sind mehrere Per­so­n­en ‑als Mit­glieder ein­er Gemein­schaft- z.B. Auf­tragge­ber ein­er Leis­tung, wer­den daher man­gels Rechts­fähigkeit der Gemein­schaft die einzel­nen Gemein­schafter gemäß §§ 420, 432 BGB Gläu­biger der zu erbrin­gen­den Leis­tung11. Der Bun­des­fi­nanzhof hält hier­an auch nach nochma­liger Prü­fung der Sach- und Recht­slage ent­ge­gen einem Nich­tan­wen­dungser­lass der Finanzver­wal­tung12 weit­er fest13.

Fol­gerichtig kann auf der Grund­lage dieser Recht­sprechung eine Bruchteils­ge­mein­schaft kein Unternehmer sein14. Es liegen vielmehr ziv­il- und umsatzs­teuer­rechtlich anteilig erbrachte Leis­tun­gen durch die Gemein­schafter als jew­eilige Unternehmer vor. Damit ent­fall­en Wer­tungswider­sprüche, wie sie sich ergeben kön­nen, wenn die Gemein­schaft z.B. bei ein­er gemein­samen Ver­mi­etung an Dritte als steuer­rechts­fähiger Unternehmer anzuse­hen wäre, während diese Steuer­rechts­fähigkeit bei einem Fehlen ein­er Unternehmer­stel­lung der Gemein­schaft einem Vors­teuer­abzug beim Gemein­schafter nicht ent­ge­gen­ste­ht15.

Der Bun­des­fi­nanzhof berück­sichtigt dabei auch, dass “auf dem Gebi­et der Mehrw­ert­s­teuer die Steuerpflichti­gen als Steuere­in­nehmer für Rech­nung des Staates tätig wer­den“16. Die Behand­lung der Gemein­schaft als Unternehmer führt zu Schwierigkeit­en. Denn die gemein­same Recht­szuständigkeit beschränkt sich nach § 741 BGB auf das gemein­schaftlich zuste­hende Recht und damit hier auf die jew­eilige Erfind­ung, so dass die Gemein­schafter ‑nicht aber die Gemein­schaft- die Vergü­tung für die gemein­sam erbrachte Leis­tung vere­in­nah­men. Zudem beste­hen in Voll­streck­ungs­fällen nur eingeschränk­te Beitrei­bungsmöglichkeit­en gegen die Gemein­schaft als solche (vgl. § 267 Satz 1 AO). Indem das Gesetz z.B. in § 4 Nr. 14 oder § 10 Abs. 5 UStG Gemein­schaften und nicht rechts­fähige Per­so­n­en­vere­ini­gun­gen erwäh­nt, ver­weist es mit diesen Begrif­f­en nicht auf die Gemein­schaft i.S. von § 741 BGB. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers bedarf es im Übri­gen kein­er Vor­lage an den EuGH. Denn der EuGH kann im Rah­men der ihm zuste­hen­den Ausle­gungs­befug­nis nur entschei­den, welche Anforderun­gen an die Unternehmereigen­schaft nach der Richtlin­ie zu stellen sind, nicht aber auch welche Rechts­for­men des nationalen Rechts diesen Anforderun­gen genü­gen.

Ver­fahren­srechtliche Schwierigkeit­en ergeben sich hier­aus wed­er bei der Leis­tungser­bringung noch beim Leis­tungs­bezug, da die verbindliche Aufteilung auf die Gemein­schafter durch § 1 Abs. 2 der Verord­nung über die geson­derte Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 AO erre­icht wer­den kann. Dies set­zt für die Umsatzs­teuer voraus, dass mehrere Unternehmer im Rah­men eines Gesam­to­b­jek­ts Umsätze aus­führen oder emp­fan­gen. Für das Vor­liegen gle­ichar­tiger Rechts­beziehun­gen zu dem­sel­ben Drit­ten reichen dabei entsprechende Beziehun­gen auf der Ein­gangs- oder Aus­gangs­seite aus17.

Fol­gen hat dies auch für den Vors­teuer­abzug. Bei Leis­tungs­bezü­gen für das gemein­schaftliche Recht ist für die Bes­tim­mung der Per­son des Leis­tungsempfängers nicht mehr danach zu dif­feren­zieren, bei wem es zu ein­er unternehmerischen Ver­wen­dung kommt, die zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Leis­tungsempfänger ist stets der einzelne Gemein­schafter entsprechend sein­er Beteili­gung, wobei sich das Recht auf Vors­teuer­abzug bei ihm gle­icher­maßen aus sein­er eige­nun­ternehmerischen Ver­wen­dung oder aus einem gemein­samen Han­deln der Gemein­schafter durch gemein­same Nutzung des Rechts gegenüber Drit­ten ergeben kann. In bei­den Fällen ist es der Gemein­schafter, der entsprechend sein­er Beteili­gungsquote den Vors­teuer­abzug für sich als Unternehmer gel­tend machen kann.

Zudem ent­fällt das Erforder­nis, dass der Gemein­schafter aus seinem anteili­gen Erwerb an dem gemein­samen Recht bei ein­er gemein­samen Nutzung z.B. bei ein­er gemein­samen Ver­mi­etung des Rechts an Dritte nur zum Vors­teuer­abzug berechtigt wäre, wenn er seinen Anteil zum Gegen­stand ein­er ent­geltlichen Über­las­sung an die Gemein­schaft macht18. Dies entspricht im Gegen­satz zur GbR, bei der der Gesellschafter einen Gegen­stand seines Ver­mö­gens ‑anders als den seines Gesellschaft­san­teils- dur­chaus zum Objekt ein­er ent­geltlichen Über­las­sung machen kann, im Hin­blick auf die fehlende Verselb­ständi­gung der Gemein­schaft nicht der wirtschaftlichen Real­ität und zwingt die Beteiligten zur Ver­mei­dung von Nachteilen zu auss­chließlich steuer­rechtlich motivierten Recht­skon­struk­tio­nen, denen kein eigen­ständi­ger Gehalt zukommt.

Der hier V. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs weicht damit nicht von der Recht­sprechung des XI. Sen­ats ab:

Die Urteile vom 27.04.199419 hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its zu einem Zeit­punkt aus­drück­lich aufgegeben, zu dem der V. Sen­at auss­chließlich für Umsatzs­teuer­sachen zuständig war20; dies erstreckt sich auch auf die Fol­geurteile vom 12.10.199421; und vom 16.05.199522.

Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 174, 559, BSt­Bl II 1994, 826 eine Ver­mi­etung zwis­chen den Miteigen­tümern als möglich ange­se­hen hat, entspricht dies auch der Recht­sprechung des hier V. Sen­ats23.

Darüber hin­aus beste­ht kein Wider­spruch zum Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 23.09.200924, da dort die Unternehmereigen­schaft der Gemein­schaft nicht entschei­dungser­he­blich war. Schließlich liegt auch keine Diver­genz zu dem ein sum­marisches Ver­fahren betr­e­f­fend­en Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs vom 01.09.201025 vor.

Im Stre­it­fall hat­ten der Kläger und die übri­gen Erfind­er gemein­sam eine Erfind­ung gemacht, so dass ihnen gemäß § 6 Satz 2 des Patent­ge­set­zes das Recht auf das Patent gemein­schaftlich zus­tand. Eine Erfind­erge­mein­schaft kann als Bruchteils­ge­mein­schaft nach §§ 741 ff. BGB oder als Gesamthands­ge­mein­schaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. BGB beste­hen. Haben die Beteiligten keine beson­dere Vere­in­barung getrof­fen, ste­hen die Beteiligten auf­grund der bloßen Tat­sache der gemein­samen erfind­erischen Tätigkeit in einem Gemein­schaftsver­hält­nis nach §§ 741 ff. BGB26.

Man­gels geson­dert­er Vere­in­barun­gen und ins­beson­dere im Hin­blick auf die unterbliebene Bil­dung eines Gesamthand­ver­mö­gens ist im Stre­it­fall von ein­er Bruchteils­ge­mein­schaft auszuge­hen. Daher ist der Kläger als Gemein­schafter Unternehmer und Steuer­schuld­ner entsprechend seinem Anteil (zur bloßen Ver­mu­tung gle­ich­er Anteile vgl. § 742 BGB). Dass die Erfind­er sich zu ergänzen­den Tätigkeit­en, die als Neben­leis­tun­gen anzuse­hen sind, verpflichtet hat­ten, ste­ht dem nicht ent­ge­gen.

Die fehlende Durch­führung eines Ver­fahrens nach § 1 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ste­ht der Steuer­schuld­ner­schaft des Klägers nicht ent­ge­gen, da dieses Ver­fahren nicht zwin­gend durchzuführen ist (vgl. § 1 Abs. 1 der VO). Im Übri­gen muss die Finanzbe­hörde zwar nach § 4 der VO über die Durch­führung eines Fest­stel­lungsver­fahrens nach pflicht­gemäßem Ermessen entschei­den. Gle­ich­wohl ist das Fest­stel­lungsver­fahren nach der Recht­sprechung des BFH nicht vor­grei­flich, wenn von dessen Durch­führung abge­se­hen wird, und sich Anhalt­spunk­te für eine Rechtswidrigkeit dieser Entschei­dung wed­er aus dem Vor­trag der Beteiligten noch aus dem son­sti­gen Akten­in­halt ergeben27. Hier­für kön­nen zudem beson­dere Umstände wie etwa lange zurück­liegende Stre­it­jahre28, wie sie auch im Stre­it­fall vor­liegen, oder die Berück­sich­ti­gung fest­stel­lungs­fähiger Umsätze in der eige­nen Steuer­erk­lärung des Fest­stel­lungs­beteiligten sprechen. Darüber hin­aus beste­hen im Stre­it­fall in Bezug auf Zuord­nung der Besteuerungs­grund­la­gen bei den einzel­nen Beteiligten keine Unklarheit­en.

Auf die Über­legun­gen des Finanzgerichts München zur Anwen­dung von §§ 420, 432 BGB, die zudem im Wider­spruch zur neueren Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs ste­hen29, kommt es demge­genüber nicht an.

Die Leis­tun­gen des Klägers unter­liegen nicht dem ermäßigten Steuer­satz.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Ein­räu­mung, Über­tra­gung und Wahrnehmung von Recht­en, die sich aus dem Urhe­ber­rechts­ge­setz (UrhG) ergeben. Nach § 1 UrhG genießen die Urhe­ber von Werken der Lit­er­atur, Wis­senschaft und Kun­st für ihre Werke Schutz nach Maß­gabe dieses Geset­zes. Zu den geschützten Werken der Lit­er­atur, Wis­senschaft und Kun­st gehören nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 UrhG Darstel­lun­gen wis­senschaftlich­er oder tech­nis­ch­er Art, wie Zeich­nun­gen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen und plas­tis­che Darstel­lun­gen. Werke im Sinne dieses Geset­zes sind nach § 2 Abs. 2 UrhG nur per­sön­liche geistige Schöp­fun­gen.

Die danach erforder­liche per­sön­liche geistige Schöp­fung des Urhe­bers muss in der Darstel­lung selb­st, also in ihrer For­mgestal­tung liegen. Dage­gen kommt es nicht auf den schöpferischen Gehalt des wis­senschaftlichen oder tech­nis­chen Inhalts der Darstel­lung an. Es beste­ht son­st ein Wider­spruch zum Wesen des Urhe­ber­rechtss­chutzes und sein­er Abgren­zung gegenüber den tech­nis­chen Schutzrecht­en. Das wis­senschaftliche und tech­nis­che Gedankengut eines Werkes ist danach nicht Gegen­stand des Urhe­ber­rechtss­chutzes und kann daher auch nicht zur Begrün­dung der Schutzfähigkeit von Skizzen, die die tech­nis­che Lehre wiedergeben, herange­zo­gen wer­den30.

Denn bei einem urhe­ber­rechtlichen Schutz der tech­nis­chen Lehre würde in das Ord­nungssys­tem der tech­nis­chen Schutzrechte mit ihren anders geart­eten formellen und materiellen Schutzvo­raus­set­zun­gen und ihrer wesentlich kürz­eren Schutz­dauer einge­grif­f­en. Das tech­nis­che Gedankengut eines Werkes kann somit nicht Gegen­stand des Urhe­ber­rechtss­chutzes sein und kann daher auch nicht zur Begrün­dung der Schutzfähigkeit von Schriftwerken, die die tech­nis­che Lehre enthal­ten, herange­zo­gen wer­den. Die Urhe­ber­rechtss­chutzfähigkeit solch­er Schriftwerke kann ihre Grund­lage allein in der Form der Darstel­lung find­en31.

Danach kommt ein Urhe­ber­rechtss­chutz für die der KG lizen­sierten Rechte nicht in Betra­cht, wie das Finanzgericht im Ergeb­nis zutr­e­f­fend entsch­ieden hat. Es reicht ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers nicht aus, dass der KG von den Erfind­ern aus­gear­beit­ete wis­senschaftliche und tech­nis­che Darstel­lun­gen übergeben wur­den.

Bestätigt wird dies durch eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung entsprechend Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang — III Nr. 9 MwSt­Sys­tRL (zuvor: Art. 12 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern i.V.m. Anhang H Kat­e­gorie 8). Danach kön­nen die Mit­glied­staat­en eine Steuer­satzer­mäßi­gung auf Dien­stleis­tun­gen von Schrift­stellern, Kom­pon­is­ten und ausüben­den Kün­stlern sowie die diesen geschulde­ten urhe­ber­rechtlichen Vergü­tun­gen anwen­den. Es ist nicht ersichtlich, dass der Kläger als Schrift­steller, Kom­pon­ist oder ausüben­der Kün­stler tätig gewor­den wäre.

Abwe­ichen­des ergibt sich nicht aus der vom Kläger ange­führten Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung zu urhe­ber­rechtlich geschützten Com­put­er­pro­gram­men32. Denn diese bezieht sich auf in § 69c UrhG aus­drück­lich genan­nte Rechte, bei denen die Grund­sätze der BGH-Recht­sprechung zur Abgren­zung zu tech­nis­chen Schutzrecht­en ohne Bedeu­tung sind.

Das Finan­zamt war auch zu ein­er Änderung der Steuerbeschei­de auf­grund der nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen Steuer­hin­terziehung ver­längerten Fest­set­zungs­frist berechtigt.

Nach § 370 Abs. 1 AO wird mit Frei­heitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geld­strafe bestraft, wer den Finanzbe­hör­den oder anderen Behör­den über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen unrichtige oder unvoll­ständi­ge Angaben macht (Nr. 1), die Finanzbe­hör­den pflichtwidrig über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen in Unken­nt­nis lässt (Nr. 2) oder pflichtwidrig die Ver­wen­dung von Steuerze­ichen oder Steuer­stem­plern unter­lässt (Nr. 3) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerecht­fer­tigte Steuer­vorteile erlangt.

Im Stre­it­fall sind die Voraus­set­zun­gen von § 370 Abs. 1 Nr. 1 wie auch nach Nr. 2 AO erfüllt.

Es liegt eine objek­tive Steuerverkürzung vor, da der Kläger die von ihm erbracht­en Leis­tun­gen nur nach Maß­gabe des ermäßigten Steuer­satzes anstelle des Regel­s­teuer­satzes ver­s­teuert hat.

Der Kläger hat auch unvoll­ständi­ge Angaben gemacht.

Nach der zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ergan­genen Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs33 beste­ht eine Offen­barungspflicht für Sachver­halt­se­le­mente, deren rechtliche Rel­e­vanz objek­tiv zweifel­haft ist. Dies ist ins­beson­dere dann der Fall, wenn die von dem Steuerpflichti­gen vertretene Auf­fas­sung über die Ausle­gung von Rechts­be­grif­f­en oder die Sub­sum­tion bes­timmter Tat­sachen von der Recht­sprechung, Richtlin­ien der Finanzver­wal­tung oder der regelmäßi­gen Ver­an­la­gung­sprax­is abwe­icht. So ist es auch im Stre­it­fall, in dem die Anwen­dung des UrhG nach der in allen Stre­it­jahren bere­its bekan­nten Recht­sprechung des BGH nicht in Betra­cht kommt, so dass eben­so die Anwen­dung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG auss­chei­det. Dies gilt jeden­falls dann, wenn dem Unternehmer zudem bekan­nt ist, dass sein Ver­tragspart­ner seine Leis­tun­gen als dem Regel­s­teuer­satz unter­liegend ansieht und hierüber mit Gutschriften abrech­net, denen der leis­tende Unternehmer nicht wider­spricht.

Bei dieser Sach­lage ist außer­dem § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt, da den Unternehmer hier als Empfänger von Gutschriften mit dem Regel­s­teuer­satz eine beson­dere Verpflich­tung zur Aufk­lärung über steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen trifft34. Dies galt für den Kläger ergänzend auch in sein­er Eigen­schaft als Teil­haber ein­er Gemein­schaft nach Bruchteilen und der sich hier­aus nach § 34 Abs. 2 Satz 1 AO ergeben­den Rechtsstel­lung35.

Der Kläger han­delte auch mit zumin­d­est bed­ingtem Vor­satz und nicht nur leicht­fer­tig.

Für eine Straf­barkeit wegen Steuer­hin­terziehung gemäß § 370 AO bedarf es kein­er Absicht oder eines direk­ten Hin­terziehungsvor­satzes; es genügt, dass der Täter die Ver­wirk­lichung der Merk­male des geset­zlichen Tatbe­standes für möglich hält und bil­li­gend in Kauf nimmt. Nicht aus­re­ichend ist eine nur leicht­fer­tige Steuer­hin­terziehung i.S. von § 378 AO, bei der der Steuerpflichtige nur die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den beson­deren Umstän­den des Einzelfalls und seinen per­sön­lichen Fähigkeit­en und Ken­nt­nis­sen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm auf­drän­gen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung ein­treten wird36. In Abgren­zung zur bloßen Leicht­fer­tigkeit oder Fahrläs­sigkeit ist daher von einem bed­ingten Vor­satz auszuge­hen, wenn der Täter mit der Möglichkeit der Tatbe­standsver­wirk­lichung ern­sthaft rech­net und den Erfolg in Kauf nimmt37.

Danach liegt im Stre­it­fall zumin­d­est bed­ingter Vor­satz vor, da der Kläger erkan­nt hat, dass die Gutschriften der KG nach dem Regel­s­teuer­satz zutr­e­f­fend sein kön­nen und er es mit der Abgabe von Steuer­erk­lärun­gen auf der Grund­lage des ermäßigten Steuer­satzes bil­li­gend in Kauf genom­men hat, dass es in Bezug auf die Besteuerung beim Leis­ten­den zu ein­er Steuerverkürzung kommt. Er hat auch nicht den Gutschriften wider­sprochen, was auf der Grund­lage sein­er Steuer­erk­lärun­gen nahe­liegend, wenn nicht sog­ar erforder­lich gewe­sen wäre.

Es liegt kein vor­satzauss­chließen­der Tatbe­stand­sir­rtum vor. Der Kläger hat sich selb­st, nicht aber die Bruchteils­ge­mein­schaft bei der Abgabe sein­er Steuer­erk­lärun­gen als Unternehmer ange­se­hen. In Bezug auf die objek­tiv beste­hende Steuer­recht­slage fehlt es damit bere­its dem Grunde nach an einem Irrtum. Ein Irrtum des Klägers bestand somit nur in Bezug auf die Bedeu­tung der früheren, jet­zt aber aufgegebe­nen Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs. Insoweit liegt aber kein schutzwürdi­ges Ver­trauen des Klägers vor, wie sich ins­beson­dere aus den Wer­tun­gen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ergibt. Danach darf zwar bei der Aufhe­bung oder Änderung eines Steuerbeschei­des nicht berück­sichtigt wer­den, dass sich die Recht­sprechung eines ober­sten Gericht­shofs des Bun­des geän­dert hat, die bei der bish­eri­gen Steuer­fest­set­zung von der Finanzbe­hörde ange­wandt wor­den ist. Hier­an fehlt es jedoch vor­liegend, da die frühere, jet­zt aufgegebene Recht­sprechung ger­ade nicht zu ein­er Steuer­schuld­ner­schaft des Klägers führte und diese Recht­sprechung somit auch nicht vom Finan­zamt bei den bish­eri­gen Steuer­fest­set­zun­gen gegenüber dem Kläger angewen­det wor­den sein kon­nte.

Der Bun­des­fi­nanzhof berück­sichtigt dabei auch, dass der Kläger sog­ar auf ein Ent­fall­en der Besteuerung bei der Bruchteils­ge­mein­schaft, die das Finan­zamt S als GbR ange­se­hen hat­te, selb­st hingewirkt hat. Er kann daher aus­drück­lich offen­lassen, wie zu entschei­den wäre, wenn der Kläger ‑anders als im Stre­it­fall- entsprechend der früheren, jet­zt aber aufgegebe­nen Recht­sprechung von Anfang an die Bruchteils­ge­mein­schaft als Unternehmer und Steuer­schuld­ner ange­se­hen hätte. Für diese, im Stre­it­fall nicht gegebene Fal­lkon­stel­la­tion kön­nten die Wer­tun­gen des § 176 AO dann der Annahme ein­er Steuer­hin­terziehung i.S. von § 370 AO ent­ge­gen­ste­hen.

Schließlich hat das Finanzgericht auch zutr­e­f­fend die Kor­rek­tur­grund­lage nach § 173 AO bejaht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 22. Novem­ber 2018 — V R 65/17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2018 — V R 65/17 []
  2. FG München, Urteil vom 10.10.2017 — 14 K 1548/17, EFG 2018, 578 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.08.2014 — V R 49/13, BFHE 247, 283, unter II. 1.c aa, m.w.N. zur ständi­gen Recht­sprechung []
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil Newey vom 20.06.2013 — C‑653/11, EU:C:2013:409, Rz 40, 43 []
  5. BFH, Urteil vom 01.10.1998 — V R 31/98, BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497 []
  6. vgl. zur zivil­rechtlichen Ver­mi­eter­stel­lung der Gemein­schafter anstelle der rechtlich nicht hand­lungs­fähi­gen Gemein­schaft: z.B. BGH, Urteile vom 28.09.2005 — VIII ZR 399/03, NJW 2005, 3781, unter II.; und vom 28.09.2011 — VIII ZR 242/10, NJW 2012, 63, unter II. 2.a []
  7. BFH, Urteil in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497 []
  8. BFH, Urteile in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497, Rz 26; eben­so vom 16.05.2002 — V R 15/00, BFH/NV 2002, 1346, und in BFHE 247, 283 []
  9. BFH, Urteil vom 19.12 1991 — V R 35/87, BFH/NV 1992, 569 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497, Rz 14 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 187, 78, BSt­Bl II 2008, 497, Rz 23 f. []
  12. BMF, Schreiben vom 09.05.2008, BSt­Bl I 2008, 675 []
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 247, 283 []
  14. Auf­gabe der bish­eri­gen Recht­sprechung: BFH, Urteile vom 25.03.1993 — V R 42/89, BFHE 172, 134, BSt­Bl II 1993, 729; vom 29.04.1993 — V R 38/89, BFHE 172, 137, BSt­Bl II 1993, 734; und vom 09.09.1993 — V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; vgl. hierzu auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 2 Anm. 112, und Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, Abschn. — I Kap. 3 Teil A Rz 236 ff., 260 []
  15. vgl. hierzu Wäger in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., Rz 256 []
  16. EuGH, Urteil Baloc­chi vom 20.10.1993 — C‑10/92, EU:C:1993:846, Rz 25; vgl. auch EuGH, Urteil Net­to Super­markt vom 21.02.2008 — C‑271/06, EU:C:2008:105, Rz 21 []
  17. a.A., aber ohne Begrün­dung wohl BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 675 []
  18. so noch BFH, Urteil vom 27.06.1995 — V R 36/94, BFHE 178, 249, BSt­Bl II 1995, 915, Leit­satz 2 []
  19. BFH, Urteile vom 27.04.XI R 91/92; — XI R 92/92, BFHE 174, 559, BSt­Bl II 1994, 826; und — XI R 85/92, BFHE 175, 460, BSt­Bl II 1995, 30 []
  20. BFH, Urteil vom 06.09.2007 — V R 41/05, BFHE 217, 338, BSt­Bl II 2008, 65, Leit­satz 4, unter II. 2.d bb []
  21. BFH, Urteil vom 12.10.1994 — XI R 77/93, BFH/NV 1995, 554 []
  22. BFH, Urteil vom 16.05.1995 — XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185 []
  23. vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2011 — V R 41/09, BFHE 234, 513, BSt­Bl II 2014, 73, zur Ver­mi­etung im Umfang des dem Mieter nicht zuste­hen­den Miteigen­tum­san­teils []
  24. BFH, Urteil vom 23.09.2009 — XI R 14/08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243 []
  25. BFH, Beschluss vom 01.09.2010 — XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140; vgl. zur fehlen­den Abwe­ichung von Beschlüssen, die im Ver­fahren zur Aus­set­zung der Vol­lziehung ergan­gen sind: BFH, Urteil vom 22.04.2008 — VII R 21/07, BFHE 220, 319, BSt­Bl II 2008, 735, unter II. 2. []
  26. BGH, Urteil vom 17.10.2000 — X ZR 223/98, NJW-RR 2001, 477, unter 2.a []
  27. BFH, Beschluss vom 05.10.2011 — I R 94/10, BFHE 235, 367, BSt­Bl II 2012, 244, unter II. 1. []
  28. BFH, Urteil vom 26.01.1988 — IX R 119/83, BFHE 152, 471, BSt­Bl II 1988, 577, unter II. 1. []
  29. vgl. BGH, Urteil in NJW 2005, 3781, unter II. 3. []
  30. BGH, Urteil vom 15.12 1978 — I ZR 26/77, BGHZ 73, 288, unter II. 2. []
  31. BGH, Urteil vom 29.03.1984 — I ZR 32/82, NJW 1985, 1631, unter II. 2.a []
  32. BFH, Urteil vom 25.11.2004 — V R 25/04, BFHE 208, 479, BSt­Bl II 2005, 419 []
  33. BGH, Urteil vom 10.11.1999 5 StR 221/99, wis­tra 2000, 137 []
  34. vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 23.08.2017 — 1 StR 173/17, wis­tra 2018, 130 []
  35. vgl. hierzu Ran­siek in: Kohlmann, Steuer­strafrecht, § 370 AO Rz 293; Jäger, in Klein, AO, 14. Aufl.2018, § 370 Rz 62a []
  36. BGH, Urteil vom 16.12 2009 1 StR 491/09, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung 2010, 866, unter II.c und III.; zur Leicht­fer­tigkeit vgl. auch BFH, Urteil vom 24.07.2014 — V R 44/13, BFHE 246, 207, BSt­Bl II 2014, 955 []
  37. Ran­siek, in Kohlmann, Steuer­strafrecht, § 370 AO Rz 610; eben­so Hell­mann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 370 AO Rz 223 f. []