Die Aufwendungen des nebenberuflichen Sporttrainers

Erzielt ein Sport­train­er, der mit Einkün­f­teerzielungsab­sicht tätig ist, steuer­freie Ein­nah­men unter­halb des sog. Übungsleit­er­frei­be­trags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusam­men­hän­gen­den Aufwen­dun­gen insoweit abziehen, als sie die Ein­nah­men über­steigen.

Die Aufwendungen des nebenberuflichen Sporttrainers

Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind (u.a.) Ein­nah­men aus ein­er neben­beru­flichen Tätigkeit als Übungsleit­er im Dienst oder im Auf­trag ein­er unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fal­l­en­den Ein­rich­tung zur Förderung gemein­nütziger Zwecke ‑hier: Förderung des Sports nach § 52 Satz 1 Nr. 21 AO- bis zur Höhe von ins­ge­samt 2.100 € (im Stre­it­jahr 2012) steuer­frei.

Die Anwen­dung des § 3 Nr. 26 EStG set­zt (auch) voraus, dass die Trainer­in ihre neben­beru­fliche Tätigkeit als Übungslei­t­erin mit der Absicht, einen Total­gewinn oder ‑über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­gaben zu erzie­len, aus­geübt hat. Denn sollte ihre Tätigkeit als sog. Lieb­haberei anzuse­hen sein, wären die daraus stam­menden Ein­nah­men nicht steuer­bar und die damit zusam­men­hän­gen­den Aufwen­dun­gen steuer­lich unbeachtlich1. Entsprechende Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlich­er Man­gel, den das Revi­sion­s­gericht auch ohne Rüge von Amts wegen zu beacht­en hat2. Mit der im ange­focht­e­nen Urteil enthal­te­nen Aus­sage, wonach die Trainer­in “unstre­it­ig” Einkün­fte nach § 18 EStG erzielt habe, hat das Finanzgericht noch keine Tat­sachen fest­gestellt, aus denen sich eine Einkün­f­teerzielungsab­sicht ableit­en lässt.

Die Absicht der Gewinn- oder Über­schusserzielung ist eine innere Tat­sache, die nur anhand äußer­lich­er Merk­male beurteilt wer­den kann3. Unab­hängig von den Motiv­en, aus denen der Einzelne ein­er Beschäf­ti­gung nachge­ht, ist eine Gewinn-/Über­schusserzielungsab­sicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Über­schüsse aus der Beschäf­ti­gung tat­säch­lich erzielt wer­den. Umgekehrt ist von dem Fehlen ein­er Gewinn-/Über­schusserzielungsab­sicht dann auszuge­hen, wenn die Ein­nah­men in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalieren­der Weise die tat­säch­lichen Selb­stkosten zu deck­en4. Vor diesem rechtlichen Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanzhof im Urteil vom 23.10.19925 eine steuer­lich irrel­e­vante Lieb­haberei für den Fall angenom­men, dass Sportler im Zusam­men­hang mit ihrer Betä­ti­gung lediglich Zahlun­gen erhal­ten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen ent­stande­nen Aufwen­dun­gen6.

Die Prü­fung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht hat nicht etwa deshalb zu unterbleiben, weil die durch § 3 Nr. 26 EStG begün­stigten neben­beru­flichen Tätigkeit­en häu­fig als Lieb­haberei aus­geübt wer­den. Die Steuer­frei­heit der Ein­nah­men nach § 3 Nr. 26 EStG macht zwar oft­mals die Prü­fung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht bei “ehre­namtlich” aus­geübten Tätigkeit­en ent­behrlich; insoweit dient die Vorschrift der Ver­wal­tungsvere­in­fachung. Eine Einkün­f­teerzielungsab­sicht wird jedoch zumeist vor­liegen, wenn die Ein­nah­men den Frei­be­trag nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG deut­lich über­steigen. In Höhe des über­steigen­den Betrags sind sie dann als Einkün­fte aus selb­ständi­ger Arbeit, aus Gewer­be­be­trieb oder als Einkün­fte aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit zu ver­s­teuern. Die Prü­fung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht ist auch dann notwendig, wenn die mit ein­er Übungsleit­ertätigkeit zusam­men­hän­gen­den Aus­gaben die Ein­nah­men deut­lich über­steigen und ‑wie im Stre­it­fall- ein steuer­rechtlich rel­e­van­ter Ver­lust gel­tend gemacht wird.

Im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall drängt sich für den Bun­des­fi­nanzhof eine Prü­fung der Einkün­f­teerzielungsab­sicht auf, weil der Trainer­in bei Ein­nah­men von lediglich 1.200 € Aus­gaben von 4.062 € ent­standen sind. Aus der vom Finanzgericht in Bezug genomme­nen Einkom­men­steuer­erk­lärung sowie aus der dieser beige­fügten Ein­nah­men-Aus­gaben-Rech­nung, die Bestandteil der tatrichter­lichen Fest­stel­lun­gen sind7, geht her­vor, dass die Trainer­in für ihren Vere­in mit ihrem eige­nen PKW zu Auswärtswet­tkämpfen fuhr und dass ihr hier­bei Aufwen­dun­gen ent­standen, welche die Zahlun­gen des Vere­ins beträchtlich über­schrit­ten. Die Ein­nah­men waren somit im Stre­it­jahr nicht geeignet, die Aus­gaben zu über­steigen oder auch nur in etwa abzudeck­en.

Die Sache war für den Bun­des­fi­nanzhof jedoch nicht entschei­dungsreif. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn der Ver­lust aus der Übungsleit­ertätigkeit auch bei ein­er unter­stell­ten Einkün­f­teerzielungsab­sicht nicht anzuerken­nen wäre. Das war jedoch nicht der Fall.

Die Abziehbarkeit der Aufwen­dun­gen, die in unmit­tel­barem wirtschaftlichen Zusam­men­hang mit den Ein­nah­men der Trainer­in aus der Übungsleit­ertätigkeit ste­hen, richtet sich im Stre­it­fall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG. Die let­zt­ge­nan­nte Vorschrift, der zufolge die mit ein­er neben­beru­flichen Tätigkeit in unmit­tel­barem wirtschaftlichen Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­gaben abwe­ichend von § 3c EStG nur insoweit als Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten abge­zo­gen wer­den dür­fen, als sie den Betrag der steuer­freien Ein­nah­men über­steigen, ist hier nicht anwend­bar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuer­freien Ein­nah­men von 1.200 EUR den Max­i­mal­be­trag von 2.100 EUR nicht über­steigen.

Ent­ge­gen der Recht­san­sicht des Finan­zamt und des BMF fol­gt daraus jedoch nicht, dass der gel­tend gemachte Ver­lust im Stre­it­fall schon dem Grunde nach nicht anzuerken­nen ist. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG ste­ht einem Abzug nicht ent­ge­gen. Hier­nach dür­fen Aus­gaben, soweit sie mit steuer­freien Ein­nah­men in unmit­tel­barem wirtschaftlichen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten abge­zo­gen wer­den.

Die Ein­schränkung “soweit” in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Aufwen­dun­gen, die in einem unmit­tel­baren wirtschaftlichen Zusam­men­hang sowohl mit steuerpflichti­gen als auch mit steuer­freien Ein­nah­men ste­hen, eine Aufteilung vorzunehmen ist (“Aufteilungs­ge­bot”). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Ver­hält­nis, in dem die steuer­freien zu den gesamten Ein­nah­men, die der Steuerpflichtige aus ein­er Tätigkeit bezo­gen hat, ste­hen8.

Die Bedeu­tung der Kon­junk­tion “soweit” ist jedoch nicht auf solche Fälle beschränkt. In einem Fall wie dem vor­liegen­den, in dem auss­chließlich steuer­freie Ein­nah­men erzielt wor­den sind und die damit unmit­tel­bar wirtschaftlich zusam­men­hän­gen­den Aufwen­dun­gen höher sind, ermöglicht sie darüber hin­aus eine Ausle­gung, wonach die Aus­gaben nur bis zur Höhe der steuer­freien Ein­nah­men vom Abzug aus­geschlossen sind und der über­steigende Betrag steuer­rechtlich zu berück­sichti­gen ist. Hier­von geht auch die ständi­ge Recht­sprechung des BFH aus, der sich der Bun­des­fi­nanzhof anschließt9.

Diese Ausle­gung ste­ht im Ein­klang mit dem Rechts­grund­satz, wonach bei steuer­freien Ein­nah­men kein dop­pel­ter steuer­lich­er Vorteil durch den Abzug von unmit­tel­bar mit diesen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Aufwen­dun­gen erzielt wer­den soll10. Die Anwend­barkeit des § 3c EStG wird durch diese Zweckbes­tim­mung begren­zt11. Die Abzugs­beschränkung des § 3c Abs. 1 EStG kann deshalb nicht dazu führen, dass die im Rah­men ein­er Einkun­ft­sart ange­fal­l­enen Aufwen­dun­gen, die mit steuer­freien Ein­nah­men in unmit­tel­barem wirtschaftlichen Zusam­men­hang ste­hen, auch insoweit nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen, als sie die Ein­nah­men über­steigen. Eine solche Geset­ze­sausle­gung würde zu dem nicht gerecht­fer­tigten Ergeb­nis führen, dass ein Steuer­vorteil in einen Steuer­nachteil umschlägt12.

Der vom BMF angestellte Ver­gle­ich mit Aufwen­dun­gen, die von vorn­here­in außer­halb der Einkün­fte­tatbestände des EStG anfall­en, führt zu kein­er anderen Betra­ch­tung13. Der­ar­tige Aufwen­dun­gen sind von Anfang an los­gelöst von ein­er für das Einkom­men­steuer­recht rel­e­van­ten wirtschaftlichen Betä­ti­gung zu betra­cht­en und bere­its aus diesem Grund steuer­lich nicht zu berück­sichti­gen. Im Gegen­satz hierzu ste­hen Aufwen­dun­gen, die im Rah­men ein­er Einkun­ft­sart anfall­en, jedoch auf­grund ein­er spezialge­set­zlichen Regelung steuer­frei gestellt sind. In solchen Fällen ist eine Geset­ze­sausle­gung angezeigt, die es ver­hin­dert, dass sich eine Steuer­be­freiung nachteilig auswirkt.

Das BFH-Urteil in BFHE 146, 65, BSt­Bl II 1986, 401 ste­ht dem gefun­de­nen Ergeb­nis nicht ent­ge­gen. Darin lehnte der BFH eine (anteilige) Berück­sich­ti­gung von Betrieb­saus­gaben im Rah­men ein­er neben­beru­flich aus­geübten Lehrtätigkeit ab, weil § 3 Nr. 26 EStG in sein­er früheren Fas­sung als Aufwand­sentschädi­gung for­muliert war, die es auss­chloss, Aufwen­dun­gen, die mit ein­er solchen Entschädi­gung zusam­men­hin­gen, bis zur Höhe des Frei­be­trags als Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten gel­tend zu machen14. In sein­er jet­zi­gen Fas­sung hat § 3 Nr. 26 EStG, worauf auch das BMF hingewiesen hat, nicht mehr den Zweck, Aufwen­dungser­satz steuer­frei zu stellen und hat damit auch keine Abgel­tungs­funk­tion mehr15.

Das Finanzgericht wird im zweit­en Rechts­gang zu prüfen haben, ob die Trainer­in bei ihrer Vorge­hensweise auf Dauer einen Total­gewinn oder einen Totalüber­schuss erzie­len kon­nte und ob sie eine ver­lust­brin­gende Tätigkeit möglicher­weise wegen per­sön­lich­er Nei­gun­gen ausübte16.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2017 — III R 23/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2005 — I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 15.06.2016 — III R 60/12, BFHE 254, 307, BSt­Bl II 2016, 889, m.w.N. []
  3. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751 []
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751 []
  5. BFH, Urteil vom 23.10.1992 — VI R 59/91, BFHE 170, 48, BSt­Bl II 1993, 303, Ama­teur­fußball­spiel­er []
  6. ähn­lich BFH, Urteile vom 04.08.1994 — VI R 94/93, BFHE 175, 276, BSt­Bl II 1994, 944, Rotkreuzhelfer; und vom 09.04.2014 — X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359, Gewichthe­ber []
  7. s. BFH, Beschluss vom 17.07.1967 — GrS 3/66, BFHE 91, 213, BSt­Bl II 1968, 285; BFH, Urteil vom 15.10.2015 — III R 15/13, BFH/NV 2016, 241; Gräber/Ratschow, Finanzgericht­sor­d­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 37 []
  8. z.B. BFH, Urteil vom 26.03.2002 — VI R 26/00, BFHE 198, 545, BSt­Bl II 2002, 823, m.w.N. []
  9. BFH, Urteile vom 14.11.1986 — VI R 226/80, BFHE 148, 457, BSt­Bl II 1987, 385; vom 28.01.1988 — IV R 186/85, BFHE 153, 11, BSt­Bl II 1988, 635; vom 09.06.1989 — VI R 33/86, BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119; vom 26.03.2002 — VI R 26/00, BFHE 198, 545, BSt­Bl II 2002, 823; vom 04.11.2003 — VI R 28/03, BFH/NV 2004, 928; vom 13.12 2007 — VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936; vom 24.03.2011 — VI R 11/10, BFHE 233, 171, BSt­Bl II 2011, 829; und vom 19.10.2016 — VI R 23/15, BFHE 255, 524, BSt­Bl II 2017, 345; eben­so Schmidt/Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher/Geurts, § 3c EStG Rz 30; Kar­ren­brock in Littmann/Bitz/Pust, Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 47 []
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 255, 524, BSt­Bl II 2017, 345 []
  11. BFH, Urteile vom 04.03.1977 — VI R 213/75, BFHE 122, 265, BSt­Bl II 1977, 507; und vom 30.01.1986 — IV R 247/84, BFHE 146, 65, BSt­Bl II 1986, 401 []
  12. BFH, Urteil vom 06.07.2005 — XI R 61/04, BFHE 210, 332, BSt­Bl II 2006, 163; eben­so FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.05.2011 — 2 K 1996/10, EFG 2011, 1596; ähn­lich FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 05.12 2007 — 7 K 3121/05 B, EFG 2008, 1535 []
  13. anders Ober­mair, DStR 2016, 1583 []
  14. ähn­lich BFH, Urteil vom 22.04.1988 — VI R 193/84, BFHE 153, 559, BSt­Bl II 1989, 288 []
  15. vgl. BT-Drs. 14/2070, S. 16 []
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.10.2014 — IV R 34/11, BFHE 247, 418, BSt­Bl II 2015, 380 []