Die auf einer vGA beruhende verdeckte Einlage in Dreiecksverhältnissen

Eine verdeck­te Ein­lage, die auf der vGA ein­er dem Gesellschafter nah­este­hen­den Per­son beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berück­sichtigt wurde, kann zwar nach Maß­gabe von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG das Einkom­men der emp­fan­gen­den Kör­per­schaft erhöhen. An ein­er Nicht­berück­sich­ti­gung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG fehlt es jedoch, wenn die vGA bei der Ver­an­la­gung des Gesellschafters zwar nicht erfasst wor­den ist, jedoch nach Maß­gabe von § 8b Abs. 1 KStG ohne­hin hätte außer Ansatz bleiben müssen.

Die auf einer vGA beruhende verdeckte Einlage in Dreiecksverhältnissen

Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Einkom­men bei der die Ein­lage emp­fan­gen­den Kör­per­schaft, soweit eine verdeck­te Ein­lage das Einkom­men des (die Ein­lage leis­ten­den) Gesellschafters gemindert hat. Let­zteres ist hier nicht der Fall, weil sich das Einkom­men der Klägerin im Zuge der Leis­tungs­beziehun­gen der Konz­ernge­sellschaften nicht gemindert hat.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG gilt die in Satz 4 der Regelung ange­sproch­ene Erhöhung des Einkom­mens auch für eine verdeck­te Ein­lage, die auf ein­er vGA ein­er dem Gesellschafter nah­este­hen­den Per­son beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berück­sichtigt wurde, es sei denn, die vGA hat bei der leis­ten­den Kör­per­schaft das Einkom­men nicht gemindert. Diese Regelung zielt auch in sog. Dreieck­skon­stel­la­tio­nen auf die Sicherung der Ein­malbesteuerung, entwed­er beim Gesellschafter als Empfänger der (mit­tel­baren) vGA durch die nah­este­hende Per­son oder beim Begün­stigten der durch den Gesellschafter bewirk­ten Ein­lage durch die Rück­aus­nahme von der Regelung des Satzes 3.

Die Sper­rwirkung des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG scheit­erte im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall am Tatbe­standsmerk­mal der Nicht­berück­sich­ti­gung der vGA beim Gesellschafter. Denn die vGA wäre, wenn sie bei der Ver­an­la­gung der Klägerin Berück­sich­ti­gung gefun­den hätte, bei der Klägerin als Kör­per­schaft­s­teuer­sub­jekt gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuer­frei gewe­sen.

Bes­tim­mend hier­für ist zum einen, dass die Freis­tel­lung der vGA nicht nach Maß­gabe von § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG aus­geschlossen ist. Zwar ist nach dieser Vorschrift die Steuer­frei­heit zu ver­sagen, wenn die vGA das Einkom­men der leis­ten­den Gesellschaft gemindert hat. Die Regelung ste­ht jedoch in sog. Dreiecks­fällen nach der Gege­naus­nahme des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG unter dem Vor­be­halt, dass die vGA das Einkom­men ein­er dem Steuerpflichti­gen nah­este­hen­den Per­son erhöht hat und die Anwen­dung des § 32a KStG auf die Ver­an­la­gung der nah­este­hen­den Per­son keine Anwen­dung find­et. An bei­dem bestand im Stre­it­fall mit Rück­sicht auf die mit­tel­bare Allein­beteili­gung der Klägerin an der C Ltd. sowie den Umstand, dass die Lizen­zein­nah­men den in Zypern ange­set­zten Gewinn erhöht hat und schließlich auch die Ver­an­la­gung der C Ltd. nicht der Kor­rek­turbes­tim­mung des § 32a KStG unter­liegt, kein Zweifel.

Tra­gend für die Beurteilung des Sper­rwirkungstatbe­stands des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG, d.h. für die “Nicht­berück­sich­ti­gung der vGA beim Gesellschafter”, ist zum anderen, dass es keinen Unter­schied begrün­den kann, ob eine vGA im Rah­men der Ver­an­la­gung des Gesellschafters for­mal erfasst (“berück­sichtigt”) und sodann aber auf­grund der Steuer­frei­heit wieder vom Gewinn abge­set­zt oder ob sie ‑mit dem näm­lichen Ergeb­nis- schlichtweg von vorn­here­in nicht ange­set­zt wor­den ist1. Keine Rolle spielt in diesem Zusam­men­hang die Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, derzu­folge 5 % der Bezüge nach Abs. 1 der Vorschrift als nichtabziehbare Betrieb­saus­gaben gel­ten (sog. Schach­tel­strafe). Dies bere­its deshalb, weil es sich nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs2 bei der Schach­tel­strafe nicht um eine par­tielle Rück­nahme der Steuer­be­freiung nach § 8b Abs. 1 KStG, son­dern ‑entsprechend dem Geset­zeswort­laut- um eine typ­isierende und pauschalierende Kürzung von Betrieb­saus­gaben han­delt. Im Rah­men des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. KStG geht es indessen nicht um die Kürzung von Betrieb­saus­gaben, son­dern um die kor­re­spondierende Erfas­sung von vGA und Ein­la­gen in Dreiecksver­hält­nis­sen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Juni 2018 — I R 94/15

  1. vgl. Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 125a []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.05.2017 — I R 37/15, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144, m.w.N. []