Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können.
Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind z.B.
- die Qualifikation der Einkünfte,
- das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist,
- die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und
- die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns bzw. einer Sondervergütung.
Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt[1].
Im hier entschiedenen Fall hat die Klägerin ausweislich ihres Klageschriftsatzes und des in der mündlichen Verhandlung gestellten -im Sitzungsprotokoll wiedergegebenen- Klageantrags ausdrücklich die laufenden Einkünfte (den laufenden Gesamthandsgewinn) angegriffen und diesen damit zum Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens gemacht.
Zudem sind – entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg[2] – auch die „Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen“ Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens geworden. Dies gilt unabhängig davon, ob diese Einkünfte eine gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung darstellen[3] oder Bestandteil des angegriffenen laufenden Gesamthandsgewinns sind.
Für den letztgenannten Fall stünde außer Frage, dass auch die Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen Streitgegenstand waren.
Aber auch im erstgenannten Fall wären diese Gewinne Streitgegenstand des dem Revisionsverfahren zugrundeliegenden Klageverfahrens geworden. Dies würde wiederum unabhängig davon gelten, ob diese Einkünfte von der Klägerin bereits mit einem Rechtsbehelf angegriffen; und vom erstinstanzlichen Klagebegehren umfasst oder nicht hiervon umfasst waren. Wird nämlich eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht mit einem Rechtsbehelf angegriffen, so steht das ihrer Prüfung dann nicht entgegen, wenn die Änderung einer anderen -ausdrücklich angefochtenen- Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat[4].
So verhielte es sich im hier entschiedenen Streitfall. Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 263, 22 zu § 5a Abs. 6 EStG a.F. entschieden, dass beim Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen (insbesondere die Handelsschiffe), in der (Schatten-)Gesamthandsbilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem § 5a Abs. 1 EStG letztmalig angewendet wird -hier die Bilanz zum 31.12.2011-, mit dem Teilwert anzusetzen sind, so dass die Abschreibung auf der Grundlage dieses Betrags (und nicht der fortgeführten Anschaffungskosten aus der Schattenbilanz) erfolgt. Weiter hat er in diesem Urteil unter Rz 45 ff. entschieden, dass aufgrund dieses Rückwechsels die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für ein Handelsschiff in dem Zeitpunkt aufzulösen sind, zu dem die letzte Schattenbilanz -hier die Bilanz zum 31.12.2011- unter Ansatz des mit dem Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. zu bewertenden Schiffs aufzustellen war. Diese Auflösung der Ergänzungsbilanzen ist untrennbar mit dem Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz verbunden. Denn die Gesamthandsbilanz spiegelt nach Ansatz des Teilwerts den gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten geltenden Betrag wider, an dessen Abschreibung die Gesellschafter fortan entsprechend ihrem Anteil am Gewinn teilhaben können. Der Ansatz des Teilwerts führt daher zwangsläufig dazu, dass im Gewinn der Klägerin für das Streitjahr enthaltene Ergänzungsbilanzverluste, die auf einer ratierlichen Auflösung der für die Handelsschiffe bilanzierten Mehrwerte beruhen, nicht mehr berücksichtigt werden können. Im Übrigen hat sich die Klägerin im Klageverfahren nicht gegen diese Zwangsläufigkeit gewandt[5]. Im Gegenteil geht sie davon aus, dass bei einer Zuschreibung auf den Teilwert die Ergänzungsbilanzen zu korrigieren sind; eine doppelte Abschreibung -so die Klägerin- sei unzulässig.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2020 – IV R 14/20
- BFH, Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19, m.w.N.[↩]
- FG Hamburg, 16.06.2016 – 6 K 144/15[↩]
- so wohl BFH, Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 61[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 21, m.w.N.[↩]
- vgl. zu diesem Gesichtspunkt für die Bestimmung des Gegenstands des Verfahrens: BFH, Urteil vom 03.09.2020 – IV R 29/19 (IV R 46/16), Rz 42[↩]
