Die Abfindung — und ihre Besteuerung

Verpflichtet sich der Arbeit­ge­ber ver­traglich, im Zusam­men­hang mit der Auflö­sung des Arbeitsver­hält­niss­es mehrere Zahlun­gen an den Arbeit­nehmer zu leis­ten, ist eine ein­heitliche Entschädi­gung nur anzunehmen, wenn tat­säch­liche Anhalt­spunk­te dafür fest­gestellt sind, dass sämtliche Teilzahlun­gen “als Ersatz für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men” i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt wor­den sind1.

Die Abfindung — und ihre Besteuerung

Ist neben ein­er Entschädi­gung für ent­gan­gene Ein­nah­men, die sich ihrer Höhe nach im Rah­men des Üblichen bewegt, eine weit­ere Zahlung vere­in­bart, die bei zusam­men­fassender Betra­ch­tung den Rah­men des Üblichen in beson­derem Maße über­schre­it­en würde, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädi­gung für ent­gan­gene Ein­nah­men han­delt. Von ein­er Über­schre­itung in beson­derem Maß ist auszuge­hen, wenn durch die zweite Teilzahlung die Höhe der Gesamtzahlung ver­dop­pelt wird.

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gehören zu den Einkün­ften aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit auch Entschädi­gun­gen, die als Ersatz für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men gewährt wor­den sind.

Eine “Entschädi­gung für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men” set­zt begrif­flich voraus, dass ein Anspruch auf Ein­nah­men begrün­det war und wegge­fall­en ist. Die Entschädi­gung muss den Zweck haben, die wegge­fal­l­enen Ein­nah­men zu erset­zen. Sie muss auf ein­er neuen Rechts­grund­lage beruhen; Erfül­lungsleis­tun­gen sind keine Entschädi­gung. Bei den Ein­nah­men, deren Aus­fall erset­zt wer­den soll, muss es sich um steuer­bare Ein­nah­men han­deln; sie müssen (im Erfül­lungs­fall) ein­er Einkun­ft­sart (§ 2 Abs. 2 EStG) unter­fall­en. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkun­ft­sart2. Leis­tun­gen, die Ansprüche erset­zen sollen, die bei ihrer Erfül­lung zu nicht steuer­baren Ein­nah­men geführt hät­ten, fall­en nicht unter die Regelung. Schaden­er­satz wegen der Ver­let­zung ander­er Rechts­güter (Gesund­heit) fällt eben­so wenig darunter, wie etwa Ansprüche auf Aus­gle­ich eines behin­derungs­be­d­ingten Mehrbe­darfs oder auf Zahlung eines Schmerzens­gelds.

Sind im Zusam­men­hang mit der Auflö­sung oder Beendi­gung eines Arbeitsver­hält­niss­es mehrere (auch unter­schiedliche) Entschädi­gungsleis­tun­gen als Ersatz für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men vere­in­bart, sind diese grund­sät­zlich ein­heitlich zu beurteilen3. Dieser Grund­satz ent­bindet das Finanzgericht jedoch nicht von der Prü­fung, ob jede einzelne Entschädi­gung “als Ersatz für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Ein­nah­men” i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt wor­den ist4. Eine Leis­tung, für die auf­grund der Umstände nicht anzunehmen ist, dass sie eine Entschädi­gung für ent­gan­gene oder ent­ge­hende Leis­tun­gen darstellt, kann nicht aus Grün­den der ein­heitlichen Beurteilung in den Besteuerungstatbe­stand hineinge­zo­gen wer­den.

Ob diese Voraus­set­zun­gen vor­liegen, hat das Finanzgericht nach sein­er freien Überzeu­gung zu entschei­den (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). An die tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen und Schlussfol­gerun­gen des Finanzgericht ist der BFH grund­sät­zlich gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO). Dazu gehört auch die Ausle­gung von Verträ­gen. Der BFH prüft insofern nur, ob sie gegen Denkge­set­ze und Erfahrungssätze oder die anerkan­nten Ausle­gungsregeln ver­stößt. Ist das der Fall, ent­fällt die Bindungswirkung mit der Folge, dass der BFH die Ausle­gung ggf. selb­st vornehmen darf.

Diesen Maßstäben entsprach das hier ange­focht­ene Urteil des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz5 nicht:

Das Finanzgericht hat zur Begrün­dung im Wesentlichen aus­ge­führt, die im Ver­gle­ich vom 06.06.2012 vere­in­barten Leis­tun­gen seien ein­heitlich als Entschädi­gung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu qual­i­fizieren. Der Stre­it­fall biete keine Ver­an­las­sung; vom Grund­satz der Ein­heitlichkeit abzuwe­ichen. An den Wort­laut der Vere­in­barung sei das Gericht steuer­lich nicht gebun­den. Unab­hängig davon, ob ein Schaden­er­satzanspruch des Arbeit­nehmers bestanden habe, sei das Gericht davon überzeugt, dass die als son­stiger Schaden­er­satz beze­ich­nete Zahlung eben­falls wirtschaftlich als Entschädi­gung für ent­ge­hende Ein­nah­men vere­in­bart wor­den sei. Dafür spreche vor allem der Inhalt des Schreibens der von A beauf­tragten Recht­san­wälte, in welchem der Anspruch des Arbeit­nehmers zurück­gewiesen und eine Zahlung von ins­ge­samt … EUR in Aus­sicht gestellt wor­den sei. Eine Aufteilung sei lediglich zur “steuer­rechtlichen Opti­mierung” ange­boten wor­den. Für einen objek­tiv­en Drit­ten sei danach klar erkennbar, dass nicht auf etwaige Schaden­er­satzansprüche gezahlt wor­den sei. Das ergebe sich auch aus dem bekan­nten Ver­lauf der Ver­gle­ichsver­hand­lun­gen, ins­beson­dere dem Antrag des Arbeit­nehmers auf Erteilung ein­er verbindlichen Auskun­ft. Darin habe der Arbeit­nehmer selb­st angegeben, von A Ersatz für die Ver­min­derung sein­er Arbeit­skraft und der Behin­derung bei der Arbeitssuche zu beanspruchen. Die vom Arbeit­nehmer gegen diese Würdi­gung erhobe­nen Ein­wände grif­f­en nicht durch.

Nicht zu bean­standen ist zunächst die Annahme des Finanzgericht, wonach die für “Ver­di­en­staus­fall und Abfind­ung” vere­in­barte Zahlung über … EUR zum Ersatz von ent­gan­genen oder ent­ge­hen­den Ein­nah­men geleis­tet wor­den ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Zahlbe­trag exakt der Höhe der zivil­rechtlichen Ansprüche entspricht, die mit ihm abge­golten wer­den sollen. Es beste­hen jeden­falls keine durch­greifend­en Bedenken gegen die Höhe der vere­in­barten Abfind­ung. Es genügt grund­sät­zlich, wenn die Ver­tragspart­ner den vere­in­barten Betrag übere­in­stim­mend als angemessen anse­hen, denn es entspricht dem Wesen des Ver­gle­ichs, dass durch ihn die exak­te Ermit­tlung der wech­sel­seit­i­gen Ansprüche erübrigt wer­den soll (§ 779 BGB).

Soweit das Finanzgericht den Grund­satz der Ein­heitlichkeit der Entschädi­gung als Argu­ment dafür ange­führt hat, dass für die in § 5 des Ver­gle­ichs vere­in­barte Schaden­er­satz­zahlung nichts anderes gel­ten könne als für die in § 3 des Ver­gle­ichs vere­in­barte Abfind­ung, beruht dies auf einem Recht­sir­rtum. Wie der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 259, 272, BSt­Bl II 2018, 86 aus­ge­führt hat, muss das Finanzgericht nicht nur abstrakt für jede Teilzahlung ermit­teln, ob sie die Voraus­set­zun­gen von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt. Es muss dabei auch berück­sichti­gen, in welchem Rah­men üblicher­weise Abfind­un­gen vere­in­bart wer­den. Hierzu muss es den let­zten reg­ulären Ver­di­enst des Steuerpflichti­gen, die reg­uläre Kündi­gungs­frist und das Aufhe­bungs­da­tum fest­stellen und beurteilen, in welchem Umfang eine Entschädi­gung für ent­gan­gene Ein­nah­men zu erwarten und auch gerichtlich durch­set­zbar gewe­sen wäre. Wenn neben ein­er Entschädi­gung, die sich in diesem Rah­men hält, eine weit­ere Zahlung vere­in­bart ist, die bei zusam­men­fassender Betra­ch­tung den Rah­men des Üblichen in beson­derem Maße über­schre­it­en würde, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädi­gung für ent­gan­gene Ein­nah­men han­delt. Unter der Annahme, dass die erste Teilentschädi­gung von … EUR den Rah­men des Abfind­ungsanspruchs im Großen und Ganzen ein­hält, würde eine dop­pelt so hohe Gesam­tentschädi­gung den Rah­men des Üblichen in beson­derem Maße über­schre­it­en.

Das Finanzgericht hat entsprechende Erwä­gun­gen nicht angestellt und auch keine entsprechen­den Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Es ist stattdessen von ein­er formellen Ein­heits­be­tra­ch­tung aus­ge­gan­gen, die so wed­er im Gesetz noch in der Recht­sprechung eine Stütze find­et. Sein Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben. Da die Revi­sion bere­its aus sach­lichen Grün­den Erfolg hat, kommt es auf die Ver­fahren­srü­gen nicht mehr an.

Für die weit­ere Sach­be­hand­lung weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass die Begrün­dung des Finanzgericht auch im Übri­gen Rechts­fehler aufweist.

Wenn das Finanzgericht die Vere­in­barung unter § 5 des Ver­gle­ichs als Schein­vere­in­barung ent­lar­ven will, muss es den Sachver­halt umfassend würdi­gen. Es han­delt sich insofern nicht um eine Frage der Ausle­gung, denn der Ver­trag ist seinem Wort­laut nach ein­deutig (Schaden­er­satz). Die bish­er vom Finanzgericht ange­führten Erwä­gun­gen tra­gen seine Entschei­dung nicht.

Es kommt zunächst nicht darauf an, ob der Arbeit­nehmer einen Anspruch aus § 670 BGB hat­te und auch durch­set­zen kon­nte. Soweit das Finanzgericht mit dem Finan­zamt davon aus­ge­gan­gen ist, dass jede “Schaden­er­sat­zleis­tung” des Arbeit­ge­bers, die den beste­hen­den Schaden­er­satzanspruch über­steigt, zu Arbeit­slohn führt6, ist diese Recht­sprechung nicht auf die Anwen­dung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu über­tra­gen. Sie ist zu Fällen ergan­gen, in denen das Arbeitsver­hält­nis fort­ge­führt wird. Das ist bei § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ger­ade nicht der Fall. Ist das Arbeitsver­hält­nis been­det, beste­ht aber keine Grund­lage für die Ver­mu­tung, dass der Arbeit­ge­ber im Zweifel die Arbeit­sleis­tung des Arbeit­nehmers ent­gel­ten will. Es wäre überdies wider­sin­nig, das Beste­hen eines Anspruchs zum Maßstab zu erheben, wenn im konkreten Fall beste­hende Unsicher­heit­en durch Ver­gle­ich beseit­igt wor­den sind. Für die steuer­rechtliche Beurteilung kommt es in diesem Fall darauf an, ob sich die Ver­tragspart­ner wirk­lich über den von der einen Seite gel­tend gemacht­en und von der anderen Seite bestrit­te­nen Anspruch eini­gen woll­ten oder ob sie eine entsprechende Vere­in­barung nur zum Schein abgeschlossen haben. Sollte der von ein­er Seite gel­tend gemachte Anspruch rechtlich so fern­liegend sein, dass er so gut wie sich­er aus­geschlossen wer­den kann, mag darin im Einzelfall ein Indiz für die Annahme ein­er Schein­vere­in­barung zu sehen sein.

So liegt der Stre­it­fall jedoch nicht. Auf­grund des sehr detail­lierten und schlüs­si­gen Arbeit­nehmer­vor­trags erscheint der vom Arbeit­nehmer gel­tend gemachte Anspruch gemäß § 670 BGB keineswegs aus­geschlossen. Der Arbeit­nehmer hat nachvol­lziehbar dargelegt, dass und weshalb er in sein­er beru­flichen Tätigkeit einem hohen per­sön­lichen Risiko aus­ge­set­zt war. Er hat dies anhand konkreter Angaben illus­tri­ert (Aus­land­sreise, Ermor­dung des dor­ti­gen Ver­band­spräsi­den­ten). Er hat unter Beweisantritt aus­ge­führt, dass diese Ein­schätzung nicht nur von der Krim­i­nalpolizei, son­dern in ein­er Vor­standssitzung auch von seinem Arbeit­ge­ber geteilt wor­den ist. Er hat darüber hin­aus konkret dargelegt, dass der Täter seine ursprüngliche Aus­sage, es habe sich um eine spon­tane Tat gehan­delt, rev­i­diert und ihm gegenüber bekun­det habe, im Auf­trag gehan­delt zu haben. Es erscheint auch schlüs­sig, dass der Arbeit­nehmer den Auf­tragge­ber in seinem beru­flichen Umfeld ver­mutet, weil der Auf­tragge­ber anscheinend wusste, wann sich der Arbeit­nehmer zuhause aufhal­ten würde. Dies erscheint umso überzeu­gen­der, als sich der Arbeit­nehmer nach seinem Vor­trag unmit­tel­bar zuvor auf ein­er län­geren Aus­land­sreise befand und erst seit einem Tag wegen eines seit langem fest­ste­hen­den beru­flichen Ter­mins wieder zuhause war.

Wenn das Finanzgericht angesichts dieses schlüs­si­gen und auf Tat­sachen gestützten Sachvor­trags aus­führt, es lägen keine Hin­weise auf eine betriebliche Ver­an­las­sung des Über­falls vor, hat dies keine tragfähige Grund­lage. Daran ändern auch möglicher­weise ungeschick­te For­mulierun­gen in einzel­nen Schrift­sätzen der Arbeit­ge­ber­seite nichts. Zum einen darf das Gericht bei der Erfas­sung des Sin­nge­halts eines Ver­gle­ichs nicht ein­seit­ig nur die Sichtweise der einen Partei zugrunde leg­en. Zum andern hat der Arbeit­nehmer unter Beweisantritt vor­ge­tra­gen, dass die For­mulierun­gen aus sein­er Sicht nicht der Überzeu­gung des Vor­stands der A entsprachen, son­dern im anwaltlichen Inter­esse ver­wen­det wor­den sind, um den Anspruch des Arbeit­nehmers zu drück­en. Ver­tragspart­ner des Arbeit­nehmers war aber A, nicht die von dieser beauf­tragte Anwalt­skan­zlei.

Es genügt insofern auch nicht, auf das Urteil des BSG zu ver­weisen. Das BSG ist von anderen Tat­sachen aus­ge­gan­gen. Das LSG kon­nte das Täter-Opfer-Gespräch, welch­es der Arbeit­nehmer am 1.02.2012 mit dem Täter geführt hat, nicht ver­w­erten, weil es bis zu seinem Urteil nicht stattge­fun­den hat­te. Der Antrag des Arbeit­nehmers vor dem LSG, den Anstalt­spsy­cholo­gen als Zeu­gen für ange­bliche Äußerun­gen des Täters in der Haft zu vernehmen, war nicht sub­stan­ti­iert genug. Außer­dem hat­te das LSG bere­its den Täter als Zeu­gen ver­nom­men. Das BSG war an die tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des LSG gebun­den; nachträgliche neue Entwick­lun­gen kön­nen im Revi­sionsver­fahren nicht berück­sichtigt wer­den. LSG und BSG sind deshalb ver­fahren­srechtlich zu Recht von der spon­ta­nen Tat eines Einzel­nen aus­ge­gan­gen.

Im finanzgerichtlichen Ver­fahren stellt sich die Sach­lage anders dar. Für die Frage, ob der Täter einen Hin­ter­mann hat­te, bietet das Täter-Opfer-Gespräch den entschei­den­den Anhalt­spunkt. Es erscheint deshalb nicht sachgerecht, wenn das Finanzgericht in diesem Zusam­men­hang keine Ver­an­las­sung für eine weit­ere Sachaufk­lärung gese­hen hat. Wenn das Finanzgericht Zweifel an der Richtigkeit des Erin­nerung­spro­tokolls und seines Inhalts gehabt hätte und sein Urteil darauf hätte stützen wollen, hätte es zuvor den Sachver­halt voll­ständig aufk­lären müssen (z.B. durch Vernehmung des Täters als Zeu­gen oder sub­sidiär des Arbeit­nehmers als Partei und des Ohren­zeu­gen Z als Zeuge).

Neben der Sache liegt schließlich auch der Ein­wand des Finan­zamt, der Anspruch aus § 670 BGB wäre jeden­falls ver­jährt. Wie der Arbeit­nehmer zutr­e­f­fend aus­ge­führt hat, markiert das Ergeb­nis des Täter-Opfer-Gesprächs den Zeit­punkt, zu dem der Arbeit­nehmer erst­mals über sämtliche Infor­ma­tio­nen ver­fügte, aus denen sich der Anspruch ergab. Davor begann die Ver­jährung nicht zu laufen.

Auch die Befürch­tung des Finanzgericht, dass im Ergeb­nis jede ungek­lärte Fremdein­wirkung mit Schadens­folge als Ver­wirk­lichung eines beru­flichen Risikos gewürdigt wer­den kön­nte, ver­fängt nicht. Das Finanzgericht ignori­ert dabei nicht nur den gesamten Sachvor­trag des Arbeit­nehmers, son­dern es lässt auch außer Acht, dass A möglicher­weise eine weit über­durch­schnit­tliche Abfind­ung zu zahlen bere­it war. Selb­st wenn am Ende nicht mit Sicher­heit aus­geschlossen wer­den kann, dass sich im Fall des Arbeit­nehmers nur das all­ge­meine Leben­srisiko ver­wirk­licht hat, geht dies unter den Umstän­den des Fall­es steuer­lich nicht zu seinen Las­ten. Wenn es ihm unter den gegebe­nen Umstän­den den­noch gelun­gen ist, von seinem Arbeit­ge­ber eine Entschädi­gung auch für die bei dem Unfall erlit­te­nen Schä­den zu erlan­gen, die nicht im Weg­fall von Ein­nah­men bestanden, han­delt es sich insoweit nicht um eine steuer­bare Entschädi­gung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

Ergänzend weist der Bun­des­fi­nanzhof noch auf Fol­gen­des hin: Nach § 105 Abs. 3 FGO soll das Gericht im Tatbe­stand den Sach- und Stre­it­stand darstellen. Sach­stand ist die Summe der Tat­sachen, von deren Vor­liegen das Finanzgericht nach dem Ergeb­nis des Ver­fahrens überzeugt ist; Stre­it­stand sind die (erhe­blichen) tat­säch­lichen Behaup­tun­gen der Beteiligten, von deren Richtigkeit sich das Finanzgericht im Ver­fahren nicht hat überzeu­gen kön­nen. Dem ange­focht­e­nen Urteil ist nicht zu ent­nehmen, von welchen Tat­sachen das Finanzgericht bei sein­er Überzeu­gungs­bil­dung aus­ge­gan­gen ist. Das Finanzgericht hat nahezu den gesamten Tat­sachen­stoff als stre­it­ig (in indi­rek­ter Rede bzw. als Zitat aus Schrift­sätzen und Urteilen) dargestellt, was erkennbar wed­er dem Ver­fahrensergeb­nis noch sein­er Überzeu­gung entsprechen dürfte. Wenn das Finanzgericht tat­säch­liche Fest­stel­lun­gen eines anderen Gerichts zitiert, muss es zudem deut­lich machen, ob (und ggf. warum) es von deren Richtigkeit aus­ge­ht, oder ob es lediglich den Tatbe­stand des anderen Urteils als Tat­sache darstellen will. Die Män­gel, die das ange­focht­ene Urteil in diesem Punkt aufweist, liegen in der Nähe des Ver­fahrens­man­gels gemäß § 119 Nr. 6 FGO, der allerd­ings vom Arbeit­nehmer nicht gerügt wor­den ist.

Die Sache ging daher zurück an das Finanzgericht Rhein­land-Pfalz. Dieses wird die erforder­lichen Fest­stel­lun­gen nach­holen und die Sache erneut würdi­gen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Jan­u­ar 2018 — IX R 34/16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 11.07.2017 — IX R 28/16, BFHE 259, 272, BSt­Bl II 2018, 86 []
  2. statt aller: Melling­hoff in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 24 Rz 3 []
  3. BFH, Urteile vom 16.06.2004 — XI R 55/03, BFHE 206, 544, BSt­Bl II 2004, 1055; vom 11.05.2010 — IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801; BFH, Beschluss vom 04.03.2016 — IX B 146/15, BFH/NV 2016, 925 []
  4. BFH, Urteil vom 11.07.2017 — IX R 28/16, BFHE 259, 272, BSt­Bl II 2018, 86 []
  5. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 22.01.2016 — 4 K 2086/14 []
  6. z.B. BFH, Urteil vom 20.09.1996 — VI R 57/95, BFHE 181, 298, BSt­Bl II 1997, 144 []