Die 1%-Regel für Fahrten zur Arbeitsstätte — und die Berechnung des Unterschiedsbetrags

Der pos­i­tive Unter­schieds­be­trag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG ist bei Anwen­dung der 1 %-Regelung auch dann unter Ansatz von 0,03 % des inländis­chen Lis­ten­preis­es des Fahrzeugs je Kalen­der­monat zu berech­nen, wenn der Steuerpflichtige im Monat durch­schnit­tlich weniger als 15 Fahrten zur Betrieb­sstätte unter­nom­men hat.

Die 1%-Regel für Fahrten zur Arbeitsstätte — und die Berechnung des Unterschiedsbetrags

Fahrten eines Gewin­ner­mit­tlers zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte zählen zu dessen betrieblichen Fahrten1. Die mit diesen Fahrten zusam­men­hän­gen­den Aufwen­dun­gen sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG grund­sät­zlich als Betrieb­saus­gaben abzugs­fähig.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dür­fen die Aufwen­dun­gen für die Wege des Steuerpflichti­gen zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte abwe­ichend vom Grund­satz den Gewinn nicht min­dern, soweit in den fol­gen­den Sätzen der Vorschrift nichts anderes bes­timmt ist.

Wer­den die Fahrten zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte mit einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz zurück­gelegt, dessen Pri­vat­nutzung pauschal nach der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu besteuern ist, dür­fen auf­grund der Rück­aus­nahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG Aufwen­dun­gen für die Fahrten zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte den Gewinn nicht min­dern, soweit sich ein pos­i­tiv­er Unter­schieds­be­trag zwis­chen 0, 03 % des inländis­chen Lis­ten­preis­es i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeit­punkt der Erstzu­las­sung je Kalen­der­monat für jeden Ent­fer­nungskilo­me­ter und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (der Ent­fer­nungspauschale) ergeben­den Betrag ergibt. Ermit­telt der Steuerpflichtige den Ent­nah­mew­ert für die pri­vate Nutzung des Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG nach der sog. Fahrten­buch­meth­ode, treten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 2 EStG an die Stelle des mit 0, 03 % des inländis­chen Lis­ten­preis­es ermit­tel­ten Betrags für Fahrten zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte die auf diese Fahrten ent­fal­l­en­den tat­säch­lichen Aufwen­dun­gen.

Zweck dieser Gewinnzurech­nun­gen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ist, dass Gewin­ner­mit­tler für Fahrten zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte nicht mehr als die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Ent­fer­nungskilo­me­ter zu berück­sichti­gen­den Beträge abziehen kön­nen. Dies wird tech­nisch über ein Betrieb­saus­gaben­abzugsver­bot erre­icht, das die Aufwen­dun­gen für die Fahrten zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte nicht zum Abzug zulässt, soweit diese die nach der Ent­fer­nungspauschale abzugs­fähi­gen Beträge über­steigen2. Die Gewinnzurech­nung tritt neben die mit der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuerte Pri­vat­nutzung des Kfz3.

Der Bun­des­fi­nanzhof ging im hier entsch­iede­nen Fall davon aus, dass ein pos­i­tiv­er Unter­schieds­be­trag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG zu ermit­teln ist: Die Fahrzeuge 1 und 2 wur­den im Stre­it­jahr jew­eils zu mehr als 50 % betrieblich genutzt und gehörten zum (notwendi­gen) freiberu­flichen Betrieb­sver­mö­gen der Klägerin. Die Klägerin hat für ihre Pri­vat­fahrten zutr­e­f­fend eine pauschale Betrieb­sein­nahme (Ent­nahme) nach Maß­gabe der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 4.428 € in der Gewin­ner­mit­tlung erfasst4.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Düs­sel­dorf5 ist im Stre­it­fall der Hinzurech­nungs­be­trag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG für jeden Kalen­der­monat so zu ermit­teln, dass der geset­zliche Fak­tor von 0,03 % mit dem Lis­ten­preis des Fahrzeugs und den Ent­fer­nungskilo­me­tern mul­ti­pliziert und hier­von der Betrag der Ent­fer­nungspauschale abge­zo­gen wird. Eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion der Regelung ist ‑auch im Hin­blick auf die abwe­ichende Ausle­gung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG durch den VI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs- nicht geboten.

Bei Arbeit­nehmern gel­ten für Fahrten zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte mit einem betrieblichen Fahrzeug des Arbeit­ge­bers die fol­gen­den Grund­sätze.

Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG führt die Über­las­sung eines betrieblichen PKW des Arbeit­ge­bers zur pri­vat­en Nutzung zu Arbeit­slohn gemäß § 19 EStG, der nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entwed­er nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrten­buch­meth­ode zu bew­erten ist6.

Kann das Kfz auch für Fahrten zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte genutzt wer­den, erhöht sich der auf­grund der Über­las­sung des Fahrzeugs zur Pri­vat­nutzung anzuset­zende Arbeit­slohn gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalen­der­monat um 0, 03 % des Lis­ten­preis­es i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte. Der Zuschlag gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG stellt einen Kor­rek­tur­posten für den pauschalen Wer­bungskosten­abzug des Arbeit­nehmers nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dar7. Denn soweit vom Arbeit­nehmer Wer­bungskosten für Wege zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte abge­zo­gen wer­den, han­delt es sich wegen der Kos­ten­tra­gung des Arbeit­ge­bers für den Dienst­wa­gen um den Arbeit­nehmer tat­säch­lich nicht belas­tende Aufwen­dun­gen. Ein ‑weit­er­er- geld­w­ert­er Vorteil für Fahrten zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte wird durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hinge­gen nicht erfasst, da eine pri­vate Nutzung des Dienst­wa­gens mit unter­schiedlich­er Inten­sität (für reine Pri­vat­fahrten zum einen und für gemis­cht ver­an­lasste Fahrten zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte zum anderen) nicht vorstell­bar ist8.

Die pauschale Ermit­tlung des Kor­rek­turbe­trags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG mit dem Fak­tor 0, 03 % je Kalen­der­monat und Ent­fer­nungskilo­me­ter ist nach der gefes­tigten Recht­sprechung des VI. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs aber nur gerecht­fer­tigt, soweit sie die dem Wer­bungskosten­abzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zugrun­deliegende Typ­isierung fol­gerichtig umset­zt und nachvol­lzieht. Der Fak­tor 0, 03 %, auf den § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG abstellt, geht von ein­er durch­schnit­tlichen Anzahl von 15 Fahrten je Monat zur ersten Arbeitsstätte aus. Bei ein­er deut­lich gerin­geren Anzahl von Fahrten ste­ht nach der Recht­sprechung des VI. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs die pauschalierende Ermit­tlung des Kor­rek­turbe­trags im Wider­spruch zur Grun­dan­nahme der für die Aus­gaben­seite gel­tenden Pauschalierung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nach der Ent­fer­nungspauschale, die eine fahrten­be­zo­gene Ermit­tlung des Wer­bungskosten­abzugs vor­sieht und durch den Zuschlag des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG kor­rigiert wer­den soll. Wird der Dienst­wa­gen in erhe­blich gerin­gerem Umfang für Fahrten zwis­chen Woh­nung und Arbeitsstätte genutzt, hängt die Höhe des Zuschlags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG von der Anzahl der tat­säch­lich durchge­führten Fahrten ab. Zur Ermit­tlung des Kor­rek­turbe­trags ist in diesen Fällen eine Einzel­be­w­er­tung der Fahrten mit 0, 002 % des Lis­ten­preis­es i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG je Ent­fer­nungskilo­me­ter vorzunehmen. Eine tagge­naue Ermit­tlung hat der VI. Sen­at des Bun­des­fi­nanzhofs bis­lang bejaht, wenn ein Arbeit­nehmer ein dien­stlich­es Kfz nur ein­mal pro Woche für Fahrten zur Arbeit nutzt9. Dem fol­gt die Finanzver­wal­tung mit ein­er noch weit­erge­hen­den Regelung10.

Eine Über­tra­gung dieser Recht­sprechung des VI. Sen­ats des BFH auf die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG kommt nicht in Betra­cht.

Nach dem unmissver­ständlichen Geset­zeswort­laut ist der Unter­schieds­be­trag für Fahrten zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte unab­hängig von der Anzahl der getätigten Fahrten mit dem Fak­tor “0,03 %” des Lis­ten­preis­es je Kalen­der­monat und Ent­fer­nungskilo­me­ter zu ermit­teln. Für eine fahrten­be­zo­gene Ermit­tlung i.S. der Recht­sprechung des VI. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs lässt das Gesetz keinen Raum. Es han­delt sich bei der für Fahrzeuge des notwendi­gen Betrieb­sver­mö­gens anzuwen­den­den 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG um eine grund­sät­zlich zwin­gende, grob typ­isierende und pauschalierende Bew­er­tungsregelung, die nur dann nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorge­se­henen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das Kfz ins­ge­samt entste­hen­den Aufwen­dun­gen durch Belege und das Ver­hält­nis der pri­vat­en zu den übri­gen Fahrten durch ein ord­nungs­gemäßes Fahrten­buch nach­weist11. Dies gilt auch für die Ermit­tlung des Kürzungs­be­trags gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG, die gle­icher­maßen pauschalierend und typ­isierend aus­gestal­tet ist. Um die pauschale Ermit­tlung nichtabzugs­fähiger Betrieb­saus­gaben mit 0, 03 % des Lis­ten­preis­es für Wegeaufwen­dun­gen zwis­chen Woh­nung und Betrieb­sstätte zu ver­mei­den, räumt das Gesetz dem Steuerpflichti­gen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nur die Möglichkeit ein, ein Fahrten­buch zu führen12.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat auch keine ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken hin­sichtlich dieser Geset­zes­lage. Der pauschalieren­den Ermit­tlung des Hinzurech­nungs­be­trags in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG liegt die Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige die Betrieb­sstätte durch­schnit­tlich an min­destens 15 Tagen je Monat auf­sucht. Der geset­zlichen Typ­isierung und Pauschalierung liegt damit als Leit­bild kein atyp­is­ch­er Fall zugrunde, son­dern die Regelung ori­en­tiert sich real­itäts­gerecht an einem typ­is­chen Fall. Angesichts der vielfälti­gen Lebenssachver­halte, die die Abzugs­beschränkung erfasst, des weit­en Gestal­tungsspiel­raums des Geset­zge­bers und der Möglichkeit, Nachteile durch das Führen eines Fahrten­buchs ver­mei­den zu kön­nen, erweist sich die Regelung damit als ver­fas­sungskon­form13.

Eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG nach dem Vor­bild des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, wenn die Betrieb­sstätte an deut­lich weniger als 15 Tagen im Monat aufge­sucht wird, hält der Bun­des­fi­nanzhof angesichts dessen nicht für zuläs­sig.

Eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion zielt darauf ab, den Gel­tungs­bere­ich ein­er Norm mit Rück­sicht auf ihren Geset­zeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wort­laut einzuschränken14. Gegenüber ein­er vom Wort­laut ein­er Recht­snorm abwe­ichen­den Ausle­gung ist allerd­ings beson­dere Zurück­hal­tung geboten; sie kann nur in Betra­cht kom­men, wenn die auf den Wort­laut abgestellte Ausle­gung zu einem sin­nwidri­gen Ergeb­nis führen würde. Dage­gen ist es nicht Auf­gabe ein­er lück­en­fül­len­den Inter­pre­ta­tion ‑zu der auch die tele­ol­o­gis­che Reduk­tion gehört‑, recht­spoli­tis­che Fehler zu kor­rigieren, d.h. das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich ‑gemessen an seinem Zweck- noch nicht als plan­widrig unvoll­ständig oder zu weit­ge­hend erweist15.

Die Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halb­satz 1 EStG führt aber nicht zu sin­nwidri­gen Ergeb­nis­sen, wenn sie auch in Fällen angewen­det wird, in denen der Steuerpflichtige die Betrieb­sstätte in einem Kalen­der­monat an deut­lich weniger als 15 Tagen auf­sucht.

Der Bun­des­fi­nanzhof verken­nt nicht, dass es sich bei den Regelun­gen in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG im Kern um ver­gle­ich­bare Wer­bungskosten- und Betrieb­saus­gaben­abzugsver­bote han­delt16. Schließlich wird ‑auf­grund der für den Unter­halt des Fahrzeugs unab­hängig von der Lau­fleis­tung anfal­l­en­den Gesamtkosten- bei Ansatz des Fak­tors 0, 03 % die Dif­ferenz zwis­chen dem Betrag der Ent­fer­nungspauschale und dem Betrag der nicht abzugs­fähi­gen Betrieb­saus­gaben umso größer, je weniger Fahrten im Monat unter­nom­men wer­den; sie wird hinge­gen umso klein­er, je mehr Fahrten unter­nom­men wer­den. Sach­lich richtig wäre es aber, wenn der nichtabzugs­fähige Teil der Kosten geringer würde, je weniger Fahrten unter­nom­men wer­den17.

Gle­ich­wohl sind die oben dargelegten Voraus­set­zun­gen für eine tele­ol­o­gis­che Reduk­tion nicht gegeben. Denn für Gewin­ner­mit­tler, die ohne­hin Aufze­ich­nungs- und Auf­be­wahrungspflicht­en unter­liegen18, ist es wed­er unver­hält­nis­mäßig noch unzu­mut­bar, die Führung eines Fahrten­buch­es zu ver­lan­gen, um die Nachteile der pauschalen Betrieb­saus­gabenkürzung in Höhe von 0, 03 % des Lis­ten­preis­es pro Monat und Ent­fer­nungskilo­me­ter zu ver­mei­den, die sich bei weniger als 15 monatlichen Fahrten von der Woh­nung zur Betrieb­sstätte ergeben. Dies gilt auch, obwohl in diesem Fall die Anforderun­gen an ein ord­nungs­gemäßes Fahrten­buch ins­ge­samt zu erfüllen sind und das Wahlrecht zur Fahrten­buch­meth­ode ein­heitlich auszuüben ist19. Da der Steuerpflichtige dieses geset­zliche Wahlrecht hat, stellen sich bei der Anwen­dung des Geset­zes keine sin­nwidri­gen Ergeb­nisse ein und es bedarf kein­er lück­en­fül­len­den Ergänzung des Geset­zes durch den Bun­des­fi­nanzhof.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Juni 2018 — VIII R 14/15

  1. BFH, Beschluss vom 20.08.2015 — III B 108/14, BFH/NV 2015, 1575, Rz 11, m.w.N. []
  2. BFH, Entschei­dun­gen vom 12.06.2002 — XI R 55/01, BFHE 199, 342, BSt­Bl II 2002, 751; vom 22.09.2010 — VI R 57/09, BFHE 231, 139, BSt­Bl II 2011, 359, Rz 15; in BFH/NV 2015, 1575, Rz 12 []
  3. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1575, Rz 11, m.w.N. []
  4. s. zur Anwen­dung und Recht­fer­ti­gung der 1 %-Regelung BFH, Urteil vom 09.11.2017 — III R 20/16, BFHE 260, 113, BSt­Bl II 2018, 278, Rz 11 bis 14 []
  5. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.08.2014 — 7 K 2207/14 F []
  6. BFH, Urteil vom 30.11.2016 — VI R 2/15, BFHE 256, 116, BSt­Bl II 2017, 1014, Rz 11, m.w.N. []
  7. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. BFH, Urteile vom 04.04.2008 — VI R 68/05, BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890; in BFHE 231, 139, BSt­Bl II 2011, 359 []
  8. BFH, Urteile in BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890; in BFHE 231, 139, BSt­Bl II 2011, 359 []
  9. BFH, Entschei­dun­gen vom 04.04.2008 — VI R 85/04, BFHE 221, 11, BSt­Bl II 2008, 887; in BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890; vom 31.01.2011 — VI B 130/10, BFH/NV 2010, 792 []
  10. BMF, Schreiben vom 01.04.2011 — IV C 5–S 2334/08/10010, BSt­Bl I 2011, 301, unter 2.2, für die Jahre ab 2011 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 260, 113, BSt­Bl II 2018, 278, Rz 11, 16 []
  12. s. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 24.07.2014 — 11 K 1586/13 F, EFG 2014, 1770; BMF, Schreiben vom 18.11.2009 — IV C 6‑S 2177/07/10004, BSt­Bl I 2009, 1326, Rz 8; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 813; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 4 Rz 584; Mey­er in Beck’scher Online-Kom­men­tar EStG, § 4 Rz 2767.7; Spilk­er, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz L 56; wohl auch Bode in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 4 Rz 212; für eine tagge­naue Ermit­tlung beim Gewin­ner­mit­tler wie im Rah­men des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hinge­gen Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1372; Schiffers/Köster/Rindelaub, eKom­men­tar Stoll­fuß EStG, § 4 Rz 200; Seifert in Korn, § 4 EStG Rz 1037.1; Haller­bach in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 3. Aufl., § 4 Rz 711 []
  13. vgl. zu den ver­fas­sungsrechtlichen Maßstäben der Typ­isierungs- und Pauschalierungs­befug­nis: BVer­fG, Beschlüsse vom 29.03.2017 — 2 BvL 6/11, BVer­fGE 145, 106, Rz 127; vom 06.07.2010 — 2 BvL 13/09, BVer­fGE 126, 268, Rz 46 bis 48 []
  14. BFH, Urteile vom 20.03.2003 — IV R 42/00, BFHE 202, 438, BSt­Bl II 2003, 798; vom 04.12 2001 — III R 47/00, BFHE 197, 233, BSt­Bl II 2002, 195; vom 20.11.2006 — VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BSt­Bl II 2008, 69 []
  15. BFH, Urteil vom 07.04.1992 — VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BSt­Bl II 1992, 786, Rz 32, m.w.N. []
  16. BFH, Urteil in BFHE 231, 139, BSt­Bl II 2011, 359, Rz 14 ff. []
  17. Frotscher/Watrin in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 750 []
  18. vgl. z.B. zur Gewin­ner­mit­tlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG BFH, Urteile vom 12.12 2017 — VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602; — VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606 []
  19. s. auch FG Düs­sel­dorf, Urteil in EFG 2014, 1770, Rz 42; andere Auf­fas­sung zur Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für Arbeit­nehmer: BFH, Urteil in BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890, unter 2.e []