Der Tantiemeanspruch des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

Der ergebnisabhängige Teil der Komplementärvergütung ist bereits für das Jahr als Ertrag zu erfassen, für das es gewährt wird. Das ergibt sich leichthin aus den allgemein wirkenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).

Der Tantiemeanspruch des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

Dabei kann dahinstehen, ob sich diese Erfassung auf die Besonderheiten des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 und § 7 Satz 1 GewStG 1999) stützen lässt[1], weil der von dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA erzielte anteilige Gewinn diesem einkommen- und körperschaftsteuerrechtlich unmittelbar –„an der Wurzel“– zuzurechnen ist[2]. Denn auch, wenn man sich von diesem Regelungsverständnis distanziert[3], bleibt es dabei, dass die ergebnisabhängige Geschäftsführungsvergütung bereits im Streitjahr 2000 als Ertrag zu berücksichtigen ist. Der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einschließlich der Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ist durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln[4]. Es gelten nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 die besagten allgemeinen handelsrechtlichen GoB, und danach war der hier in Rede stehende Tantiemeanspruch unbeschadet seines zivilrechtlichen Entstehens wirtschaftlich als bereits zum Bilanzstichtag des Streitjahres 2000 hinreichend gesicherte künftige Forderung gewinnerhöhend zu aktivieren (bzw. auf Schuldnerseite rückzustellen[5]). Die Rechtsprechung zur sog. phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen, welche bilanziell in aller Regel erst mit der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses abzubilden sind[6], widerspricht dem nicht, weil der Anspruch auf die Geschäftsführungsvergütung anders als jene Dividendenansprüche nicht von einem Gewinnverwendungsbeschluss abhängig war[7]. Auf die Bestimmungen der Satzung der KGaA und auf die Frage, ob die darin getroffene Vereinbarung nur die Fälligkeit der Forderung bestimmt, ist in diesem Zusammenhang nicht weiter einzugehen.

Die Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen ist nicht um die von der Komplementärin der X-KGaA bezogenen Geschäftsführungsvergütungen zu kürzen; die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2b GewStG 1999 liegen nicht vor.

Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG 1999 der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999 bezeichneten Beträge. Für die Ermittlung des Gewerbeertrags der KGaA werden die Geschäftsführungsvergütungen des Komplementärs wie Betriebsausgaben abgezogen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 1999) und sind dem Komplementär unmittelbar zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997). Für die Ermittlung des Gewerbeertrags der KGaA ordnet § 8 Nr. 4 GewStG 1999 allerdings die Hinzurechnung der Gewinnanteile an, welche an persönlich haftende Gesellschafter der KGaA auf ihre nicht in das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind. Bezogen auf den Komplementär bestimmt § 9 Nr. 2b GewStG 1999 wiederum, dass die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die nach § 8 Nr. 4 GewStG 1999 dem Gewerbeertrag einer KGaA hinzugerechneten Gewinnanteile gekürzt wird, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG 1999) angesetzt worden sind.

Hiervon ausgehend sind diejenigen Gewinnanteile, die seitens der X-KGaA an die Klägerin als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind, nicht nach § 9 Nr. 2b GewStG 1999 zu kürzen. Denn sie wurden bei der KGaA infolge deren Steuerbefreiung (nach § 3 Nr. 23 GewStG 1999) nicht, wie nach dem eindeutigen Regelungswortlaut indessen vonnöten, nach § 8 Nr. 4 GewStG 1999 „hinzugerechnet“. Ausschlaggebend für die Kürzung ist also nicht die „abstrakte“ materielle Rechtslage, sondern der Umstand, dass die betreffenden Gewinnanteile tatsächlich hinzugerechnet worden sind; § 9 Nr. 2b GewStG 1999 ist korrespondierend mit der tatsächlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG 1999 verknüpft[8]. Die Regelungslage entspricht in diesem Punkt derjenigen nach Maßgabe der Hinzurechnungen und Kürzungen von Mieten und Pachten gemäß § 8 Nr. 7 GewStG a.F. beim Vermieter oder Verpächter einerseits und gemäß § 9 Nr. 4 GewStG a.F. beim Mieter oder Pächter andererseits; dazu ist auf die einschlägige Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs zu verweisen[9].

Dieses Ergebnis deckt sich gleichermaßen mit dem Regelungszweck von § 9 Nr. 2b GewStG 1999, die andernfalls drohende gewerbesteuerliche Doppelbelastung von KGaA und Komplementär mit ein und demselben Gewinnanteil auszuschließen[10]; eine solche gewerbesteuerliche Doppelbelastung scheidet jedoch aus, wenn die KGaA, wie hier die X-KGaA, ihrerseits von der Gewerbesteuer befreit ist. Dass diesem Regelungsziel –die Vermeidung der gewerbesteuerlichen Doppelbelastung– kein allgemeiner gewerbesteuerlicher Grundsatz zugrunde liegt und ein solches Regelungsziel deswegen einer besonderen gesetzlichen Anordnung bedarf[11], ändert daran ebenso wenig wie der Umstand, dass die Regelungskorrespondenzen in anderen, vergleichbaren Hinzurechnungs- und Kürzungszusammenhängen –wie beispielsweise in § 9 Nr. 2 oder Nr. 2a GewStG 1999– möglicherweise großzügiger und unabhängig vom Vorliegen einer tatsächlichen Doppelbelastung bestimmt worden sind, letzterenfalls –in § 9 Nr. 2a GewStG 1999– bezogen gerade auch auf eine (persönlich) steuerbefreite Unternehmensbeteiligungsgesellschaft i.S. von § 3 Nr. 23 GewStG 1999. Maßgebend ist im Streitfall allein die beschriebene Regelungslage in § 9 Nr. 2b i.V.m. § 8 Nr. 4 GewStG 1999. Aus gleichem Grunde unbeeinflusst bleibt diese Regelungslage schließlich auch von der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung, wonach die Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG 1999 sich bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit der Besitzpersonengesellschaft erstreckt[12].

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 4. Dezember 2012 – I R 42/11

  1. so z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 15 Rz 406; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 891[↩]
  2. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881[↩]
  3. zur gegenwärtigen Diskussion über die derzeit noch herrschende sog. transparente Betrachtung und die dem entgegenstehende sog. intransparente Betrachtung s. umfassend und m.w.N. Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rz 21 ff., 24 ff.[↩]
  4. BFH, Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881[↩]
  5. siehe z.B. im Hinblick auf eine tantiemeabhängige Versorgungszusage BFH, Urteile vom 16.12.1992 – I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; vom 03.03.2010 – I R 31/09, BFHE 228, 495; BFH, Urteil vom 09.11.1995 – IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589[↩]
  6. vgl. dazu grundlegend BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632[↩]
  7. vgl. abgrenzend auch BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400[↩]
  8. ebenso Hölzerkopf in Bergemann/Winkler, GewStG, § 9 Rz 154; kritisch Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 406 a.E.[↩]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.01.1958 – I R 120/57 U, BStBl III 1959, 274; BFH, Beschluss vom 19.01.1995 – I B 162/93, BFH/NV 1995, 822; BFH, Urteile vom 07.07.2004 – X R 26/01, BFHE 207, 35, BStBl II 2005, 145; vom 07.11.2000 – III R 81/97, BFH/NV 2001, 814; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 231 f.[↩]
  10. vgl. auch BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 102/06, BFH/NV 2010, 462[↩]
  11. siehe auch zuletzt BFH, Beschluss vom 24.01.2012 – I B 34/11, BFH/NV 2012, 1175[↩]
  12. vgl. dazu BFH, Urteile vom 29.03.2006 – X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661; vom 19.10.2006 – IV R 22/02, BFHE 215, 268, BFH/NV 2007, 149[↩]

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