Der ruhende Gewerbebetrieb der Personengesellschaft

Einkün­fte aus ruhen­dem Gewer­be­be­trieb stellen orig­inär gewerbliche Einkün­fte dar. Ruht der Gewer­be­be­trieb ein­er Per­so­n­enge­sellschaft, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

Der ruhende Gewerbebetrieb der Personengesellschaft

Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den einkom­men- und kör­per­schaft­s­teuerpflichtige Einkün­fte geson­dert und ein­heitlich fest­gestellt, wenn an den Einkün­ften mehrere Per­so­n­en beteiligt und die Einkün­fte diesen Per­so­n­en steuer­lich zuzurech­nen sind. Bei einem Gewer­be­be­trieb ist diese Voraus­set­zung erfüllt, wenn mehrere Per­so­n­en den Betrieb als Unternehmer (Mitun­ternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Ist die ent­fal­tete Tätigkeit ‑isoliert betra­chtet- den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von unbe­weglichem Ver­mö­gen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuord­nen, so sind die daraus resul­tieren­den Einkün­fte nach § 21 Abs. 3 EStG gle­ich­wohl als gewerbliche Einkün­fte zu qual­i­fizieren, wenn das ver­mi­etete Ver­mö­gen dem Betrieb­sver­mö­gen eines Gewer­be­be­triebs zuzuord­nen ist1.

Ist ein Gewer­be­be­trieb (noch) nicht aufgegeben, son­dern nur unter­brochen, so sind die auf Grund­lage dieses ruhen­den Gewer­be­be­triebs erziel­ten Einkün­fte solche aus Gewer­be­be­trieb.

Eine Betrieb­sauf­gabe liegt vor, wenn die bish­er im Betrieb ent­fal­tete Tätigkeit auf­grund eines Entschlusses des Steuerpflichti­gen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen in einem ein­heitlichen Vor­gang, d.h. inner­halb kurz­er Zeit, entwed­er ins­ge­samt klar und ein­deutig, äußer­lich erkennbar in das Pri­vatver­mö­gen über­führt bzw. anderen betrieb­s­frem­den Zweck­en zuge­führt oder ins­ge­samt einzeln an ver­schiedene Erwer­ber veräußert oder teil­weise veräußert und teil­weise in das Pri­vatver­mö­gen über­führt wer­den und dadurch der Betrieb als selb­ständi­ger Organ­is­mus des Wirtschaft­slebens zu beste­hen aufhört2.

Stellt ein Unternehmen seine wer­bende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendi­ger­weise eine Betrieb­sauf­gabe. Die Ein­stel­lung kann auch nur als Betrieb­sun­ter­brechung zu beurteilen sein, die den Fortbe­stand des Betriebs unberührt lässt. Die Betrieb­sun­ter­brechung kann darin beste­hen, dass der Betrieb­sin­hab­er die wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen ‑in der Regel ein­heitlich an einen anderen Unternehmer- ver­pachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betrieb­sauf­gabe nicht ein­deutig gegenüber dem Finan­zamt erk­lärt, so geht die Recht­sprechung davon aus, dass die Absicht beste­ht, den unter­broch­enen Betrieb kün­ftig wieder aufzunehmen, sofern die Fort­set­zung des Betriebs mit den zurück­be­hal­te­nen Wirtschafts­gütern objek­tiv möglich ist3.

Die Annahme ein­er Betrieb­sun­ter­brechung und damit auch eines nur ruhen­den Gewer­be­be­triebs ist hinge­gen aus­geschlossen, wenn der Unternehmer seine wer­bende Tätigkeit ein­stellt und keine wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen mehr vorhan­den sind, die einem später iden­titätswahrend fort­ge­führten Betrieb dienen kön­nten. Es soll so ver­mieden wer­den, dem Steuerpflichti­gen “ewiges Betrieb­sver­mö­gen” zu belassen4. Es kommt dann unab­hängig von der Abgabe ein­er Auf­gabeerk­lärung zu ein­er ‑insoweit zwangsweisen- Betrieb­sauf­gabe mit der Folge der Aufdeck­ung vorhan­den­er stiller Reser­ven.

Ein Ruhen des Betriebs im Sinne ein­er Unter­brechung des Betriebs set­zt voraus, dass dieser Zus­tand zeitlich begren­zt ist.

Für die Frage, inner­halb welchen Zeitraums der Betrieb wieder aufzunehmen ist, kann keine feste zeitliche Gren­ze fest­gelegt wer­den. Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls5.

Die geset­zliche Betrieb­s­fort­führungs­fik­tion in den Fällen der Betrieb­sun­ter­brechung und der Betrieb­sver­pach­tung im Ganzen nach § 16 Abs. 3b des Einkom­men­steuerge­set­zes i.d.F. des Steuervere­in­fachungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.20116 ‑EStG n.F.- find­et gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F. nur auf Betrieb­sauf­gaben nach dem 4.11.2011 Anwen­dung; sie ist deshalb im Stre­it­fall nicht ein­schlägig.

Wird eine Betrieb­sauf­gabeerk­lärung gegenüber dem Finan­zamt abgegeben, so kann dieser Gestal­tungserk­lärung für Zwecke der Besteuerung keine Rück­wirkung beigemessen wer­den7.

So befand der Bun­des­fi­nanzhof auch in dem hier entsch­iede­nen Fall, dass der Betrieb der Per­so­n­enge­sellschaft im Stre­it­jahr noch nicht aufgegeben wor­den war, son­dern nur ruhte und die erziel­ten Einkün­fte gewerbliche Einkün­fte darstellen:

Die Per­so­n­enge­sellschaft hat jeden­falls bis zur Ein­stel­lung ihrer Tätigkeit als Bauträgerin und Grund­stück­shänd­lerin zum 31.12 1967 orig­inär gewerbliche Einkün­fte erzielt. Bis zu diesem Zeit­punkt errichtete sie als Bauträgerin Gebäude und veräußerte diese sodann. Es ist zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht stre­it­ig, dass die Per­so­n­enge­sellschaft insoweit eine orig­inär gewerbliche Tätigkeit ausübte; auf nähere Aus­führun­gen hierzu wird deshalb verzichtet.

Ab 1.01.1968 war die Per­so­n­enge­sellschaft nicht mehr als Bauträgerin tätig. Dass nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht eine andere Gesellschaft, an der A als Gesellschafter beteiligt war, diese Tätigkeit fort­führte, lässt für sich genom­men nicht darauf schließen, dass die Per­so­n­enge­sellschaft ihre gesamte gewerbliche Tätigkeit eingestellt hat. Denn die Per­so­n­enge­sellschaft war zuvor nicht nur als Bauträgerin, son­dern daneben auch als Grund­stück­shänd­lerin tätig gewe­sen. Jeden­falls im Hin­blick auf jene Tätigkeit war für einen Außen­ste­hen­den nicht erkennbar, ob auch diese zusam­men mit der Bauträgertätigkeit endgültig eingestellt wor­den war. Denn die Per­so­n­enge­sellschaft war unverän­dert Eigen­tümerin des von ihr selb­st errichteten und als Betrieb­sver­mö­gen behan­del­ten Senioren­wohn­heims. Es war daher nicht aus­geschlossen, dass auch diese Immo­bilie, die aus ein­er Vielzahl von Wohnein­heit­en bestand, Gegen­stand weit­er­er Verkauf­sak­tiv­itäten der Per­so­n­enge­sellschaft hätte sein sollen. Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass das Senioren­wohn­heim langfristig ver­mi­etet war, da eine Ver­mi­etung die Ver­mark­tung solch­er Objek­te regelmäßig erle­ichtert und sich gün­stig auf den zu erzie­len­den Kauf­preis auswirkt. Die Per­so­n­enge­sellschaft war deshalb jed­erzeit in der Lage, den Betrieb als Grund­stück­shänd­lerin wieder aufzunehmen.

Es kommt danach nicht darauf an, unter welchen Umstän­den die Per­so­n­enge­sellschaft ihre Tätigkeit als Bauträgerin wieder aufnehmen bzw. fort­set­zen kon­nte.

Zwis­chen den Beteiligten ste­ht nicht im Stre­it, dass die Per­so­n­enge­sellschaft die Betrieb­sauf­gabe nicht im Stre­it­jahr gegenüber dem Finan­zamt erk­lärt hat. Die Auf­gabeerk­lärung ist nach der Fest­stel­lung des Finanzgericht erst im Jahr 2005 erfol­gt. Nach dem oben unter II. 2.c ee Aus­ge­führten kommt dieser rechts­gestal­tenden Erk­lärung auch keine steuer­liche Rück­wirkung zu. Eine wirk­same Betrieb­sauf­gabe für das Stre­it­jahr 2003 ist damit nicht erk­lärt wor­den. Der bish­erige Betrieb der Per­so­n­enge­sellschaft galt daher im Stre­it­jahr in einkom­men­steuer­lich­er Hin­sicht als fortbeste­hend.

Das Finanzgericht hat auch zutr­e­f­fend entsch­ieden, dass der im Sep­tem­ber 1982 erfol­gte Aus­tritt der A‑GmbH aus der Per­so­n­enge­sellschaft für die Qual­i­fika­tion ihrer Einkün­fte im Stre­it­jahr als solche aus Gewer­be­be­trieb uner­he­blich war. Denn die Per­so­n­enge­sellschaft war bis zum Ende des Stre­it­jahres keine gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die gewerbliche Prä­gung kann daher, anders als die Per­so­n­enge­sellschaft meint, durch den Aus­tritt der A‑GmbH auch nicht wegge­fall­en sein mit der Maß­gabe, dass zum Zeit­punkt des Aus­tritts eine fik­tive Betrieb­sauf­gabe anzunehmen wäre.

Eine GmbH & Co. KG mit orig­inär gewerblichen Einkün­ften ist keine gewerblich geprägte Per­so­n­enge­sellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn die Erzielung nicht (orig­inär) gewerblich­er Einkün­fte ist Bestandteil der Def­i­n­i­tion ein­er gewerblich geprägten Per­so­n­enge­sellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG8.

Wird eine orig­inär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, son­dern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkün­fte aus dem ruhen­den Gewer­be­be­trieb weit­er­hin orig­inär gewerbliche Einkün­fte dar. Denn der bish­erige Betrieb wird ‑wie bere­its unter II. 2.d bb dargelegt- als fortbeste­hend behan­delt und lediglich in ein­er anderen Form aus­geübt. Dadurch ändert sich aber nicht die Qual­i­fika­tion der Einkün­fte.

Daraus fol­gt für den Stre­it­fall, dass die Einkün­fte aus der Ver­mi­etung des Senioren­wohn­heims man­gels ein­er wirk­sam gegenüber dem Finan­zamt erk­lärten Auf­gabe der orig­inär gewerblichen Grund­stück­shändlertätigkeit auch im Stre­it­jahr orig­inär gewerbliche Einkün­fte der Per­so­n­enge­sellschaft darstellen. Lagen damit die Voraus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht vor, kann auch der Aus­tritt der A‑GmbH aus der Per­so­n­enge­sellschaft nicht zu ein­er fik­tiv­en Betrieb­sauf­gabe geführt haben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Novem­ber 2017 — IV R 37/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1987 — IV R 66/86, BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260, unter 5.a []
  2. BFH, Urteile vom 26.04.2001 — IV R 14/00, BFHE 195, 290, BSt­Bl II 2001, 798, unter II. 3.a; und vom 12.05.2011 — IV R 36/09, Rz 16 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 19.02.2004 — III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231, unter II. 1.a; vom 14.03.2006 — VIII R 80/03, BFHE 212, 541, BSt­Bl II 2006, 591; vom 12.05.2011 — IV R 36/09, Rz 17; und vom 07.11.2013 — X R 21/11, Rz 13 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1997 — X R 31/95, BFHE 183, 65, BSt­Bl II 1997, 561, unter II. 3.a []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1995 — IV R 39/94, BFHE 179, 75, BSt­Bl II 1996, 276; BFH, Beschluss vom 24.03.2006 — VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287, und BFH, Urteil vom 19.03.2009 — IV R 45/06, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902: zur Betrieb­sver­pach­tung []
  6. BGBl I 2011, 2131 []
  7. BFH, Urteile in BFHE 152, 62, BSt­Bl II 1988, 260, unter 5.b; vom 30.06.2005 — IV R 63/04, BFH/NV 2005, 1997; und vom 07.11.2013 — X R 21/11, Rz 28 []
  8. BFH, Urteil vom 12.05.2016 — IV R 1/13, BFHE 255, 65, BSt­Bl II 2017, 489, Rz 31 []