Der Grundstückskauf des Gesellschafter-Geschäftsführers – und die Finanzierung durch die GmbH

Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil im Sinne einer bei ihr eintretenden Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht [1] .

Der Grundstückskauf des Gesellschafter-Geschäftsführers – und die Finanzierung durch die GmbH

Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte [2] .

Der bei der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensnachteil muss danach „eine Vermögensminderung im Sinne einer Verminderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG“ sein [3] . Demgegenüber liegt ein Vermögensvorteil beim Gesellschafter immer dann vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann (§ 8 Abs. 1 EStG) [4] .

Für die Feststellung einer vGA unerheblich ist dagegen, ob die Kapitalgesellschaft, handelnd durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, erkannt hat, dass sie durch ihre Handhabung vGA bewirkt hat. Denn weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch eine Einigung darüber, dass der Vorteil aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zugewendet wird, gehören zu den Voraussetzungen der vGA [5] .

Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer -wie im Streitfall der Kläger- ein beherrschender, kann die Vermögensminderung schon dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt [6] . Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA in diesen Fällen beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt [7] .

Ob Leistungen einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter oder dessen Angehörige als Aufwendungen im Rahmen eines zwischen Gesellschaft und Angehörigen bestehenden Vertragsverhältnisses oder als vGA zugunsten dieses Gesellschafters zu erfassen sind, ist nach der Rechtsprechung zur Vermeidung steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten insbesondere danach zu beurteilen, ob der jeweilige Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist [8] .

Diese Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Verträgen nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs stellen allerdings keine besonderen -ungeschriebenen- Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes, sondern Beweiswürdigungsregeln dar.

Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85 und 88 AO sowie § 76 Abs. 1 FGO. Der Fremdvergleich ermöglicht aufgrund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch zwischen GmbH und Gesellschafter oder dessen Angehörigen stattgefunden hat. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich im Einzelfall um eine vGA handelt. Die entsprechende Würdigung obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, so ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO) [9] .

Diese zum Begriff der vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG entwickelten Rechtsgrundsätze sind auch für die Auslegung des Begriffs der vGA in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgeblich [10] .

Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des Finanzgericht, nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs könne die behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger deshalb nicht als fremdüblich anerkannt werden, weil weder der Kläger noch die GmbH im Streitjahr oder in den Folgejahren den Vertrag vereinbarungsgemäß -hinsichtlich vereinbarter Zinsen sowie hinsichtlich der Tilgung- durchgeführt hätten, nicht zu beanstanden [11] .

Das Finanzgericht hat -offenlassend, ob die Verbuchung über ein Verrechnungskonto zur Anerkennung eines nicht vertraglich geregelten Darlehensverhältnisses genügen kann- eine vGA bejaht, weil der Kläger von Anfang an ausweislich der nicht nennenswerten Tilgungsleistungen und ständig wachsender Belastung des bei der GmbH geführten Darlehens-/Verrechnungskontos mit den fälligen Zinsen nicht ernstlich bestrebt war, die erhaltenen Mittel in absehbarer Zeit wieder zurückzuzahlen, und deshalb davon auszugehen sei, dass eine Rückzahlungsverpflichtung von vornherein nicht begründet werden sollte.

Diese Ausführungen sind ihrer Art nach geeignet, die Fremdüblichkeit eines Darlehensvertrages hinsichtlich seiner tatsächlichen Durchführung in Frage zu stellen. Zu Recht hat das Finanzgericht die dagegen erhobenen Einwände des Klägers, wie seinen Hinweis auf die eingeschränkte Leistungsfähigkeit wegen Wasserschäden seiner Mietobjekte oder wegen negativer Geschäftsentwicklung der GmbH, mit der Begründung als unbeachtlich angesehen, dass er unabhängig davon verbliebene Tilgungsmöglichkeiten, wie z.B. durch Aufrechnung der Zinsansprüche der Gesellschaft gegen seine eigenen Mietforderungen gegenüber der GmbH oder durch Einsatz der Gewinne aus seinem Einzelunternehmen, nicht genutzt habe.

Schließlich ist auch der Hinweis auf eine fehlende Vergütung durch die GmbH für die Geschäftsführertätigkeit angesichts des positiven Jahresergebnisses der GmbH im Streitjahr ein denkgesetzlich möglicher und allgemeinen Erfahrungssätzen entsprechender Gesichtspunkt für die Annahme, dass das Vertragsverhältnis tatsächlich nicht den Vereinbarungen entsprechend umgesetzt wurde.

Bei dieser Sachlage im Streitjahr und den anschließenden Folgejahren kann deshalb die Würdigung des Finanzgericht nicht aus Rechtsgründen beanstandet werden, dass die vom Kläger ab 2009 -mehr als sieben Jahre nach der Darlehensvereinbarung- vorgenommenen nennenswerten Zahlungen an die GmbH aus ihm zugeflossenen Versicherungsleistungen nicht den Schluss auf eine ernsthafte Darlehensvereinbarung in den Jahren 2002/2003 zulassen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Oktober 2014 – VIII R 32/12

  1. z.B. BFH, Urteile vom 19.01.2000 – I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15.03.2000 – I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 09.08.2000 – I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140[ ]
  2. BFH, Urteile vom 24.01.1989 – VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 19.03.1991 – VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19; vom 13.09.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 14.12 2004 – VIII R 59/02, BFH/NV 2005, 1090[ ]
  3. siehe auch BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121[ ]
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH, Urteile vom 01.03.1977 – VIII R 106/74, BFHE 122, 60, BStBl II 1977, 545, und -zur Abgrenzung- vom 03.07.1968 – I 149/65, BFHE 93, 517, BStBl II 1969, 15[ ]
  5. BFH, Urteile vom 03.12 1969 – I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229; vom 09.10.1985 – I R 271/82, BFH/NV 1986, 429[ ]
  6. ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 24.01.1990 – I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645; vom 09.07.2003 – I R 100/02, BFHE 203, 77; vom 05.10.2004 – VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; vom 09.03.2010 – VIII R 32/07, BFHE 229, 129[ ]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.1998 – VIII B 38/98, BFHE 186, 379, m.w.N.[ ]
  8. BFH, Beschluss vom 11.05.2005 – IV B 140/03, juris unter Bezugnahme auf das BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919; BFH, Beschluss vom 17.05.2001 – IV B 71/00, BFH/NV 2001, 1390[ ]
  9. BFH, Urteile vom 18.04.2000 – VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 07.09.1995 – III R 24/91, BFH/NV 1996, 320; BFH, Beschluss vom 25.10.2004 – III B 131/03, BFH/NV 2005, 339[ ]
  10. BFH, Urteil vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103[ ]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 09.05.1996 – IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 29.10.1997 – I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573[ ]