Der geschätzte Bruttolistenpreis eines Importfahrzeugs

Ist die pri­vate Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs nach der 1 %-Regelung zu bew­erten, ist der inländis­che Brut­tolis­ten­preis zu schätzen, wenn das Fahrzeug ein Import­fahrzeug ist und wed­er ein inländis­ch­er Brut­tolis­ten­preis vorhan­den ist noch eine Ver­gle­ich­barkeit mit einem bau- und type­n­gle­ichen inländis­chen Fahrzeug beste­ht. Der inländis­che Brut­tolis­ten­preis ist jeden­falls dann nicht zu hoch geschätzt, wenn die Schätzung sich an den typ­is­chen Brut­toab­gabepreisen ori­en­tiert, die Import­fahrzeughändler, welche das betr­e­f­fende Fahrzeug selb­st importieren, von ihren End­kun­den ver­lan­gen.

Der geschätzte Bruttolistenpreis eines Importfahrzeugs

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die pri­vate Nutzung eines Kraft­fahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalen­der­monat mit 1 % des inländis­chen Lis­ten­preis­es im Zeit­punkt der Erstzu­las­sung zuzüglich der Kosten für Son­der­ausstat­tung ein­schließlich Umsatzs­teuer anzuset­zen.

Die Vorschrift ist durch das Jahress­teuerge­setz 1996 vom 11.10.19951 in das EStG einge­fügt wor­den2. Sie bezweckt die vere­in­fachte Bew­er­tung der pri­vat­en Nutzung betrieblich­er Kraft­fahrzeuge3 und enthält deshalb mit der darin sta­tu­ierten 1 %-Meth­ode eine grund­sät­zlich zwin­gende, grob typ­isierende und pauschalierende Bew­er­tungsregelung4.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt eine spezialge­set­zliche Regel für die Bew­er­tung ein­er Nutzungsent­nahme dar, die mit der pri­vat­en Nutzung eines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kraft­fahrzeugs ein­herge­ht.

Auch außer­halb des Anwen­dungs­bere­ichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfol­gt die Bew­er­tung von Nutzungsent­nah­men nicht nach der all­ge­meinen Regel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Vielmehr hat der BFH aus dem Wort­laut des Ein­leitungssatzes zu § 6 Abs. 1 EStG und aus der Teil­w­ert­de­f­i­n­i­tion in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gefol­gert, dass diese Vorschrift nur für bilanzierungs­fähige Wirtschafts­güter gilt5. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt daher lediglich die Bew­er­tung der Sachent­nah­men und trifft für die Bew­er­tung der Nutzungsent­nah­men keine Aus­sage6. Die insoweit für die Bew­er­tung von Nutzungsent­nah­men beste­hende Geset­zes­lücke hat der BFH in der Weise geschlossen, dass der durch diese verur­sachte Aufwand und damit die tat­säch­lichen Selb­stkosten als ent­nom­men ange­set­zt wer­den7.

Entsprechend ist auch bei der pri­vat­en Nutzung eines betrieblichen Kraft­fahrzeugs die Nutzungsent­nahme nur dann nach all­ge­meinen Regeln mit dem darauf ent­fal­l­en­den Aufwand zu bew­erten, wenn die Voraus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vor­liegen. Dies kann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorge­se­henen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das Kraft­fahrzeug ins­ge­samt entste­hen­den Aufwen­dun­gen durch Belege und das Ver­hält­nis der pri­vat­en zu den übri­gen Fahrten durch ein ord­nungs­gemäßes Fahrten­buch nach­weist8 oder die betriebliche Nutzung des Kraft­fahrzeugs nicht mehr als 50 % beträgt9.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt zur Bew­er­tung der pri­vat­en Nutzungsent­nahme nicht auf die tat­säch­lichen Anschaf­fungskosten des Kraft­fahrzeugs, son­dern auf den Lis­ten­preis ab. Der Ansatz des Lis­ten­preis­es statt der Anschaf­fungskosten entspricht dem Erforder­nis, die Ent­nahme des Steuerpflichti­gen für die pri­vate Lebens­führung nach dem Nutzungsvorteil zu bemessen, der dem Steuerpflichti­gen zukommt10. Die Anwen­dung der 1 %-Regelung bezweckt, den beim Steuerpflichti­gen ent­stande­nen Vorteil der Nutzung eines betrieb­s­bere­it­en Kraft­fahrzeugs zu bew­erten. Dieser Vorteil umfasst mithin nicht nur das Zurver­fü­gung­stellen des Fahrzeugs selb­st, son­dern auch die Über­nahme sämtlich­er damit ver­bun­den­er Kosten wie Steuern, Ver­sicherung­sprämien, Reparatur– und Wartungskosten sowie ins­beson­dere der Treib­stof­fkosten; das alles sind Aufwen­dun­gen, die sich wed­er im Brut­tolis­ten­neupreis noch in den tat­säch­lichen Neuan­schaf­fungskosten mit einem fes­ten Prozentsatz unmit­tel­bar abbilden. Die vom Geset­zge­ber zu Grunde gelegte Bemes­sungs­grund­lage des Brut­tolis­ten­neupreis­es bezweckt also nicht, die tat­säch­lichen Neuan­schaf­fungskosten des Fahrzeugs und erst recht nicht dessen gegen­wär­ti­gen Wert im Zeit­punkt der Über­las­sung möglichst real­itäts­gerecht abzu­bilden. Der Brut­tolis­ten­neupreis erweist sich vielmehr als gen­er­al­isierende Bemes­sungs­grund­lage, die aus typ­isierten Neuan­schaf­fungskosten den Nutzungsvorteil ins­ge­samt zu gewin­nen sucht, der indessen ungle­ich mehr umfasst als die Über­las­sung des genutzten Fahrzeugs selb­st. Denn der tat­säch­liche geld­w­erte Vorteil entspricht dem Betrag, der vom Steuerpflichti­gen für eine ver­gle­ich­bare Nutzung aufge­wandt wer­den müsste und den er durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs erspart11. Grund­lage dieser Bew­er­tung des Nutzungsvorteils sind sta­tis­tis­che Erhe­bun­gen, in welche die durch­schnit­tlichen Gesamtkosten aller auch pri­vat genutzten betrieblichen Fahrzeuge einge­gan­gen sind12.

Unter dem inländis­chen Lis­ten­preis im Zeit­punkt der Erstzu­las­sung ist die an diesem Stich­tag maßge­bliche Preisempfehlung des Her­stellers zu ver­ste­hen, die für den End­verkauf des tat­säch­lich genutzten Fahrzeug­mod­ells auf dem inländis­chen Neuwa­gen­markt gilt13. Auch die Auf­preise für werk­seit­ig zusät­zlich einge­baute Ausstat­tun­gen sind mit den Werten anzuset­zen, die sich aus der Preis­liste des Her­stellers ergeben. Sie erhöhen den Lis­ten­preis des Fahrzeugs entsprechend. Mit der Anknüp­fung an die Preisempfehlung des Auto­mo­bil­her­stellers hat der Geset­zge­ber eine stark vere­in­fachende, typ­isierende und damit für alle gle­ichen Fahrzeuge ein­heitliche Grund­lage für die Bew­er­tung der Nutzungsvorteile geschaf­fen14. Deshalb bleiben indi­vidu­elle Beson­der­heit­en hin­sichtlich der Art und der Nutzung des Dienst­wa­gens grund­sät­zlich eben­so unberück­sichtigt wie nachträgliche Änderun­gen des Fahrzeug­w­ertes. Dementsprechend erhöht etwa der nachträgliche Ein­bau von Zusatzausstat­tun­gen nicht die Bemes­sungs­grund­lage der 1 %-Regelung15.

Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbe­hörde die Besteuerungs­grund­la­gen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermit­teln oder berech­nen kann. Der Begriff der Besteuerungs­grund­la­gen umfasst alle tat­säch­lichen Umstände, die für die Fest­set­zung ein­er Steuer von Belang sind16. Gegen­stand der Schätzung kann daher ins­beson­dere auch die Bew­er­tung von Wirtschafts­gütern für Zwecke des Ertrag­s­teuer­rechts sein17.

Jede Schätzung des Finan­zamtes ist im Klagev­er­fahren voll nach­prüf­bar18. Überdies kommt dem Finanzgericht ‑wie sich aus der Ver­weisung des § 96 Abs. 1 Satz 1 zweit­er Halb­satz FGO auf § 162 AO ergibt- im Klagev­er­fahren auch eine eigene Schätzungs­befug­nis zu. Hat das Finanzgericht ‑wie im Stre­it­fall- eine eigene Schätzung vorgenom­men, ist nur die Schätzung des Finanzgericht Gegen­stand des Revi­sionsver­fahrens. Für diese Schätzung gilt, dass sie zu den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gehört. Der BFH kann sie daher nur darauf über­prüfen, ob sie zuläs­sig war, ob sie ver­fahren­srechtlich ein­wand­frei zus­tande gekom­men ist und ob das Finanzgericht anerkan­nte Schätzungs­grund­sätze, Denkge­set­ze und all­ge­meine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergeb­nis der Schätzung schlüs­sig und plau­si­bel ist19.

Die Schätzung des Brut­tolis­ten­preis­es war dem Grunde nach zuläs­sig20. § 162 Abs. 1 AO lässt eine Schätzung von Besteuerungs­grund­la­gen auch unab­hängig von den in § 162 Abs. 2 AO genan­nten Fällen ein­er Ver­let­zung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichti­gen zu. Dies kommt ins­beson­dere dann in Betra­cht, wenn ein sachtyp­is­ch­er Beweis­not­stand beste­ht, auf­grund dessen es dem Beweis­be­lasteten nicht möglich oder nicht zumut­bar ist, einen zur vollen Überzeu­gungs­bil­dung führen­den Nach­weis zu führen21.

Ein solch­er Beweis­not­stand ergab sich im Stre­it­fall daraus, dass nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht für das Fahrzeug Ford Mus­tang Shel­by GT 500 Coupé kein inländis­ch­er Lis­ten­preis vorhan­den und es auch nicht mit einem bau- und type­n­gle­ichen inländis­chen Fahrzeug ver­gle­ich­bar war.

Zu Recht ist das Finanzgericht dabei davon aus­ge­gan­gen, dass nicht der aus­ländis­che Lis­ten­preis anstelle des inländis­chen Lis­ten­preis­es ange­set­zt wer­den kann. Denn der aus­ländis­che Lis­ten­preis spiegelt nicht die Preisempfehlung des Her­stellers wider, die für den End­verkauf des tat­säch­lich genutzten Fahrzeug­mod­ells auf dem inländis­chen Neuwa­gen­markt gilt. Er berück­sichtigt ins­beson­dere nicht die für den End­verkauf im Inland notwendi­gen Kosten für die Bere­it­stel­lung des Fahrzeugs auf dem deutschen Markt (z.B. Importkosten, Ein­fuhrab­gaben, Zölle), für die auf­grund inländis­ch­er Zulas­sungsvorschriften notwendi­gen tech­nis­chen Umrüs­tun­gen (z.B. Werk­statt, Gutacht­en, Zulas­sungskosten) und für ausstat­tungs­be­d­ingte Nach- oder Umrüs­tun­gen, die das Fahrzeug an die inland­styp­is­chen Anforderun­gen der Kun­den anpassen (z.B. Garantie, Bedienober­flächen in deutsch­er Sprache, vor­sor­gen­der Ros­tschutz). Eben­so wenig ori­en­tiert sich der aus­ländis­che Lis­ten­preis an den inländis­chen Mark­t­gegeben­heit­en (z.B. Konkur­ren­zver­hält­nisse zu anderen Her­stellern) und den damit zusam­men­hän­gen­den Händler­mar­gen. Hier­an ändert sich ‑ent­ge­gen der Ansicht des Unternehmers- auch dadurch nichts, dass der aus­ländis­che Brut­tolis­ten­preis bere­its die Händler­marge des aus­ländis­chen Neuwa­gen­händlers bein­hal­tet.

Die Schätzung des inländis­chen Brut­tolis­ten­preis­es kann auch nicht durch einen Rück­griff auf all­ge­meine Bew­er­tungsregeln ver­mieden wer­den.

Im Hin­blick auf die Bew­er­tungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG scheit­ert dies daran, dass diese ‑wie aus­ge­führt- nicht für Nutzungsent­nah­men gilt.

Ein Rück­griff auf die für Nutzungsent­nah­men gel­tende Bew­er­tung mit den anteili­gen Selb­stkosten kommt eben­falls nicht in Betra­cht. Denn der Geset­zge­ber hat insoweit durch die Spezial­regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zum Aus­druck gebracht, dass er diese Bew­er­tungsmeth­ode nur zur Anwen­dung kom­men lassen will, wenn der Steuerpflichtige die Voraus­set­zun­gen dieser Norm erfüllt, ins­beson­dere ein ord­nungs­gemäßes Fahrten­buch führt und von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat. Im Stre­it­fall hat der Unternehmer dage­gen wed­er sein Wahlrecht aus­geübt noch das Ver­hält­nis der pri­vat­en zu den übri­gen Fahrten durch ein ord­nungs­gemäßes Fahrten­buch nachgewiesen.

Die Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu bean­standen. Jeden­falls ist der vom Finanzgericht geschätzte Brut­tolis­ten­preis nicht als zu hoch anzuse­hen.

Die Ermit­tlung der Schätzungs­grund­la­gen begeg­net keinen ver­fahren­srechtlichen Bedenken. Soweit der Unternehmer rügt, das Finanzgericht habe seine Sachaufk­lärungspflicht (§ 76 FGO) ver­let­zt, weil es dem mit Schrift­satz vom 27.09.2016 gestell­ten Beweisantrag, eine Auskun­ft beim Haupt­zol­lamt einzu­holen, mit welchem Wert die Ein­fuhr und zoll­rechtliche Bew­er­tung des Fahrzeugs vorgenom­men wurde, nicht nachgekom­men sei, genügt sein Vor­trag schon nicht den Dar­legungsan­forderun­gen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Da es sich bei der Ver­let­zung des Unter­suchungs­grund­satzes um einen verzicht­baren Man­gel han­delt, wäre insoweit ins­beson­dere darzule­gen gewe­sen, dass die Nichter­he­bung der ange­bote­nen Beweise in der näch­sten mündlichen Ver­hand­lung gerügt wurde oder ‑wenn dies nicht geschehen sein sollte- weshalb die rechtzeit­ige Rüge dem Revi­sion­skläger nicht möglich war22. Hier­an fehlt es. Auch ist dem Sitzung­spro­tokoll (zu dessen Beweiskraft s. § 94 FGO i.V.m. §§ 165, 160 Abs. 2 ZPO) keine entsprechende Rüge des fachkundig vertrete­nen Unternehmers zu ent­nehmen.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass das Finanzgericht anerkan­nte Schätzungs­grund­sätze, Denkge­set­ze und all­ge­meine Erfahrungssätze außer Acht gelassen hat.

Da das Finanzgericht fest­gestellt hat, dass es keinen inländis­chen Brut­tolis­ten­preis und mithin keine ein­heitliche Preisempfehlung des Her­stellers gegenüber den inländis­chen Neuwa­gen­händlern gab, musste es die Schätzung an Ken­ngrößen ori­en­tieren, die diesem inländis­chen Brut­tolis­ten­preis in sein­er Zusam­menset­zung möglichst nahe kom­men. Insoweit begeg­net es keinen Bedenken, dass das Finanzgericht den geschätzten Brut­tolis­ten­preis des Import­fahrzeugs auf der Grund­lage ver­schieden­er inländis­ch­er End­verkauf­spreise freier Impor­teure ermit­telt hat. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Unternehmers musste das Finanzgericht dabei auch nicht den Wert anset­zen, den ein deutsch­er Kunde aufzubrin­gen hätte, wenn er ohne Berück­sich­ti­gung ver­schieden­er Han­delsstufen das Fahrzeug zum amerikanis­chen Lis­ten­preis importiert, zuzüglich Zölle und Importkosten. Denn anders als bei dem insoweit unter­stell­ten Eigen­im­port des Fahrzeugs geht der Brut­tolis­ten­preis von einem emp­fohle­nen Händler­a­b­gabepreis aus und schließt damit die Han­delsstufe des Neuwa­gen­händlers und dessen Verkauf­s­marge mit ein. Dem Unternehmer ist schließlich auch nicht darin zu fol­gen, dass diese Schätzungsmeth­ode dem Gle­ich­heitssatz wider­spricht, weil sie nicht auf ein­er gen­er­al­isierten Bemes­sungs­grund­lage, son­dern auf den im Einzelfall stark vari­ieren­den tat­säch­lichen Anschaf­fungskosten auf­baut. Das Finanzgericht hat ‑entsprechend der Brut­tolis­ten­preis­meth­ode- nicht auf die tat­säch­lichen Anschaf­fungskosten des Steuerpflichti­gen (78.900 EUR), son­dern auf die typ­is­chen Abgabepreise eines Fahrzeugim­por­teurs und Import­fahrzeughändlers abgestellt. Diesen Abgabepreis hat es anhand der Abgabepreise ander­er Impor­teure bei gle­ichen oder ähn­lichen Fahrzeu­gen über­prüft und gelangte auf dieser Basis auf einen geschätzten und insoweit auch gen­er­al­isierten Brut­tolis­ten­preis.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 9. Novem­ber 2017 — III R 20/16

  1. BGBl I 1995, 1250 []
  2. zum Geset­zge­bungsver­fahren s. im Einzel­nen BFH, Urteil vom 01.03.2001 — IV R 27/00, BFHE 195, 200, BSt­Bl II 2001, 403, unter II. 1.c []
  3. vgl. die amtliche Geset­zes­be­grün­dung in BT-Drs. 13/1686, S. 8 []
  4. BFH, Urteile vom 13.10.2010 — VI R 12/09, BFHE 231, 540, BSt­Bl II 2011, 361, Rz 11; vom 07.11.2006 — VI R 19/05, BFHE 215, 256, BSt­Bl II 2007, 116, unter II. 2.a; und vom 13.02.2003 — X R 23/01, BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472, unter II. 1.a []
  5. BFH, Urteile vom 26.04.2006 — X R 35/05, BFHE 214, 61, BSt­Bl II 2007, 445, Rz 11, m.w.N.; und vom 26.01.1994 — X R 1/92, BFHE 173, 356, BSt­Bl II 1994, 353 []
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 23.01.2001 — VIII R 48/98, BFHE 194, 383, BSt­Bl II 2001, 395, Rz 14, m.w.N. []
  7. z.B. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 — GrS 2/86, BFHE 151, 523, 534, BSt­Bl II 1988, 348, unter C.I. 1.b bb, m.w.N.; BFH, Urteil vom 20.11.2012 — VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 22 []
  8. BFH, Urteil vom 03.02.2010 — IV R 45/07, BFHE 228, 312, BSt­Bl II 2010, 689, Rz 18, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 527, Rz 19 f. []
  10. BFH, Urteil vom 24.02.2000 — III R 59/98, BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273, unter II. 4.b cc []
  11. BFH, Urteil vom 13.12 2012 — VI R 51/11, BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385, Rz 17 []
  12. BFH, Urteil vom 15.05.2002 — VI R 132/00, BFHE 199, 230, BSt­Bl II 2003, 311, unter II. 2.a []
  13. BFH, Urteil vom 16.02.2005 — VI R 37/04, BFHE 209, 221, BSt­Bl II 2005, 563, unter II. 2.a []
  14. BFH, Urteil in BFHE 209, 221, BSt­Bl II 2005, 563, unter II. 2.a []
  15. BFH, Urteil in BFHE 240, 69, BSt­Bl II 2013, 385, Rz 12, m.w.N. []
  16. Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 101 []
  17. BFH, Urteil vom 17.06.2005 — VI R 84/04, BFHE 210, 291, BSt­Bl II 2005, 795, Rz 11 ff. zur Schätzung des üblichen End­preis­es eines Gebraucht­wa­gens; Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 190 Stich­wort: Bew­er­tung []
  18. BFH, Urteil vom 17.10.2001 — I R 103/00, BFHE 197, 68, BSt­Bl II 2004, 171, unter III. 2.b []
  19. BFH, Urteile vom 23.04.2015 — V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, Rz 11, und in BFHE 197, 68, BSt­Bl II 2004, 171, unter III. 2.a []
  20. eben­so Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 806 für im Aus­land erwor­bene Fahrzeuge; Werndl, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 109; Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 405 ‑z.B. bei Old­timern-; M. Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 1/710 []
  21. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 162 Rz 3a; Trza­ska­lik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 162 AO Rz 20 []
  22. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2016 — III B 148/15, BFH/NV 2016, 1486, Rz 7; Gräber/Ratschow, Finanzgericht­sor­d­nung, 8. Aufl., § 120 Rz 69 []