Der gemischt genutzte städtische Marktplatz

Ver­wen­det eine Stadt ihren Mark­t­platz sowohl für wirtschaftliche wie auch für hoheitliche Zwecke, kann sie diesen nicht in vollem Umfang ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuord­nen und ist deshalb nur anteilig zum Vors­teuer­abzug berechtigt.

Der gemischt genutzte städtische Marktplatz

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die geset­zlich geschuldete Steuer für Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer abziehen. Aus­geschlossen ist der Vors­teuer­abzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det. Ver­wen­det der Unternehmer einen für sein Unternehmen geliefer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genommene son­stige Leis­tung nur zum Teil zur Aus­führung von Umsätzen, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, so ist der Teil der jew­eili­gen Vors­teuer­be­träge nicht abziehbar, der den zum Auss­chluss vom Vors­teuer­abzug führen­den Umsätzen wirtschaftlich zuzurech­nen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Der Vors­teuer­abzug erfordert ‑ent­ge­gen dem Finanzgericht Rhein­land-Pfalz1- im Stre­it­fall keine zeit­na­he Doku­men­ta­tion ein­er Zuord­nungsentschei­dung.

Eine zeit­na­he Zuord­nungsentschei­dung hat der Unternehmer für Zwecke des Vors­teuer­abzugs nur dann zu tre­f­fen und zu doku­men­tieren, wenn ein Zuord­nungswahlrecht beste­ht2. Das Zuord­nungswahlrecht beste­ht jedoch nicht für jede gemis­chte Nutzung eines Gegen­stands, son­dern nur für die gemis­chte Nutzung im Rah­men des “Son­der­falls ein­er Pri­va­tent­nahme” i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Sech­sten Richtlin­ie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern 77/388/EWG ‑Richtlin­ie 77/388/EWG- (nun­mehr: Art. 16 und Art. 26 Abs. 1 der Richtlin­ie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-), bei der ein Unternehmer den gemis­cht wirtschaftlich und pri­vat ver­wen­de­ten Gegen­stand voll dem Unternehmen zuord­nen und dann auf­grund der Unternehmen­szuord­nung in vollem Umfang zum Vors­teuer­abzug berechtigt sein kann3.

Das Finanzgericht geht davon aus, dass eine gemis­chte Nutzung des Mark­t­platzes vor­liege, weil die Stadt diesen Platz im Rah­men ihres Kurbe­triebs unternehmerisch und im Rah­men ihrer öffentlich-rechtlichen Auf­gabe als Straßen­baulast­träger (Errich­tung von Straßen und Plätzen zur all­ge­meinen Nutzung) nich­tun­ternehmerisch nutzt. In diesem Fall hat die Stadt nicht die Möglichkeit, gemis­cht genutzte Gegen­stände ins­ge­samt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuord­nen, son­dern kann den Vors­teuer­abzug nur anteilig gel­tend machen4. Anders ist es nur bei ein­er gemis­cht­en Ver­wen­dung für wirtschaftliche und pri­vate Zwecke. Pri­vate Zwecke in diesem Sinne sind nur Ent­nah­men für den pri­vat­en Bedarf des Unternehmers als natür­liche Per­son und ‑unab­hängig von der Rechts­form des Unternehmens- für den pri­vat­en Bedarf seines Per­son­als, nicht dage­gen eine Ver­wen­dung für den Hoheits­bere­ich ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts.

Im Stre­it­fall bet­rifft die weit­ere Ver­wen­dung des Mark­t­platzes den Hoheits­bere­ich der Stadt und nicht deren pri­vate Zwecke, sodass ihr kein Wahlrecht zugun­sten ein­er Zuord­nung des gesamten Gegen­stands zu ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuste­ht und damit auch kein Zuord­nungser­forder­nis beste­ht.

Gle­ich­wohl reicht­en im vor­liegen­den Stre­it­fall die bish­eri­gen Fest­stel­lun­gen nicht aus, um beurteilen zu kön­nen, ob die Stadt aus den Kosten für die Errich­tung und Gestal­tung des sog. Mark­t­platzes einen (anteili­gen) Vors­teuer­abzug gel­tend machen kann. Dieser kön­nte sowohl an der Unternehmereigen­schaft der Stadt als auch am Erforder­nis eines direk­ten und unmit­tel­baren Zusam­men­hangs zwis­chen Ein­gangs- und Aus­gang­sum­satz scheit­ern.

Der Unternehmer ist nach ständi­ger BFH-Recht­sprechung zum Vors­teuer­abzug berechtigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeit­en zur Erbringung ent­geltlich­er Leis­tun­gen (wirtschaftliche Tätigkeit­en) zu ver­wen­den beab­sichtigt. Die bish­erige Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs5 geht zwar eben­so wie das Schrift­tum6 davon aus, dass zu den Betrieben gewerblich­er Art auch ein sog. Kurbe­trieb gehören kann, d.h. die Über­las­sung von Kurein­rich­tun­gen gegen Ent­gelt in Gestalt von Kurbeiträ­gen oder Kur­tax­en. Diese Recht­sprechung war jedoch im Hin­blick auf den Ver­weis von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 KStG kör­per­schaft­s­teuer­rechtlich geprägt und berück­sichtigte noch nicht den Ein­fluss des Union­srechts auf die Ausle­gung des Begriffs “Betrieb gewerblich­er Art” in § 2 Abs. 3 UStG.

Nach inzwis­chen ständi­ger Recht­sprechung des BFH ist eine juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlin­ie 77/388/EWG (seit 1.01.2007: Art. 13 MwSt­Sys­tRL) Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nach­haltige Tätigkeit zur Erbringung ent­geltlich­er Leis­tun­gen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich inner­halb ihrer Gesamt­betä­ti­gung her­aushebt. Han­delt sie dabei auf pri­va­trechtlich­er Grund­lage durch Ver­trag, kommt es auf weit­ere Voraus­set­zun­gen nicht an. Han­delt sie dage­gen auf öffentlich-rechtlich­er Grund­lage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behand­lung als Nich­tun­ternehmer zu größeren Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen führen würde7.

Das Finanzgericht hat keine Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die Stadt den Kurbe­trieb auf pri­va­trechtlich­er oder auf öffentlich-rechtlich­er Grund­lage betreibt. Sofern die im zweit­en Rechts­gang nachzu­holen­den Fest­stel­lun­gen ergeben, dass die Stadt auf öffentlich-rechtlich­er Grund­lage tätig wird, hängt ihre Unternehmereigen­schaft davon ab, ob die Behand­lung als Nicht­s­teuerpflichtige zu größeren Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen führen würde. So ver­hält es sich nicht, wenn es auf­grund der rechtlichen Rah­menbe­din­gun­gen im Zeit­punkt der Erbringung der Leis­tun­gen durch den Staat aus­geschlossen ist, dass pri­vate Anbi­eter Leis­tun­gen auf den Markt brin­gen, die mit den staatlichen Leis­tun­gen im Wet­tbe­werb ste­hen8.

Kommt das Finanzgericht hier­nach zu dem Ergeb­nis, dass die Stadt im Rah­men ihres Kurbe­triebs unternehmerisch tätig wurde, hat es weit­er zu prüfen, ob der begehrte Vors­teuer­abzug am fehlen­den Zusam­men­hang zwis­chen den Kosten für die Errichtung/Gestaltung des Mark­t­platzes und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbe­trieb) scheit­ert.

Das Finanzgericht hat keine Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob der sog. Mark­t­platz (ganz oder teil­weise) als öffentliche Straße oder Platz dem All­ge­meinge­brauch gewid­met wurde. Fehlt es an ein­er der­ar­ti­gen Wid­mung zum All­ge­meinge­brauch, ist festzustellen, ob es sich beim sog. Mark­t­platz um eine öffentliche Ein­rich­tung i.S. von § 14 Abs. 2 der Gemein­de­ord­nung Rhein­land-Pfalz han­delt, die aus­drück­lich oder zumin­d­est kon­klu­dent der Öffentlichkeit zur Nutzung über­lassen wurde. In diesem Falle wäre eine Son­der­nutzung des Mark­t­platzes durch Kurgäste dann aus­geschlossen, wenn diese den Mark­t­platz lediglich in Form des Betretens und Besichti­gens und damit als Teil der All­ge­mein­heit nutzen9. Gegen einen direk­ten und unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Stadt kön­nte auch sprechen, dass nach den Aus­führun­gen des Finan­zamt im Revi­sionsver­fahren die Neugestal­tung des Mark­t­platzes kein­er­lei Ein­fluss auf die Höhe des Kurbeitrags hat­te, obwohl dieser zur Deck­ung des Aufwands dienen soll, der für die Her­stel­lung und Unter­hal­tung der zu Kur- und Erhol­ungszweck­en bere­it­gestell­ten Ein­rich­tun­gen entste­ht.

Kommt das Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang zu der Auf­fas­sung, dass die Stadt mit ihrem Kurbe­trieb unternehmerisch tätig ist und die Aufwen­dun­gen für den Mark­t­platz in einem unmit­tel­baren und direk­ten Zusam­men­hang mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ste­hen, liegt eine gemis­chte Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG vor, die zum anteili­gen Vors­teuer­abzug berechtigt.

Da die Stadt bis­lang davon aus­ge­gan­gen ist, dass die gel­tend gemacht­en Vors­teuer­be­träge in voller Höhe abziehbar sind, indes allen­falls ein anteiliger Vors­teuer­abzug in Betra­cht kommt, hat sie im zweit­en Rechts­gang eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der Vors­teuer­be­träge vorzunehmen. Dem Finanzgericht obliegt sodann die Über­prü­fung der Schätzung auf ihre Sachgerechtigkeit.

Ergänzend weist der Bun­des­fi­nanzhof darauf hin, dass ein prozen­tu­al ger­ingfügiger Vors­teuer­abzug nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG aus­geschlossen wäre. Nach dieser Vorschrift gilt die Liefer­ung nicht als für das Unternehmen aus­ge­führt, wenn der Unternehmer den Gegen­stand zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt.

Führt die sachgerechte Schätzung dazu, dass die Stadt den Mark­t­platz ganz über­wiegend zur Erfül­lung ihrer hoheitlichen Auf­gaben und damit nicht im Rah­men ihres Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 KStG) ver­wen­det, wäre der Vors­teuer­abzug nach nationalem Recht aus­geschlossen, wenn der Anteil der Nutzung für den Kurbe­trieb der Stadt weniger als 10 % beträgt.

Die Stadt kön­nte sich in diesem Falle aber unmit­tel­bar auf Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL berufen. Denn für den beson­deren Vors­teuer­auss­chluss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestand ‑auch in den Stre­it­jahren- noch keine Ermäch­ti­gung des nationalen Geset­zge­bers. Erst der ‑ab dem 1.01.2016 gel­tende- Art. 1 des Durch­führungs­beschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10.12 2015 zur Änderung der Entschei­dung 2009/791/EG und des Durch­führungs­beschlusses 2009/1013/EU zur Ermäch­ti­gung Deutsch­lands bzw. Öster­re­ichs, weit­er­hin eine von den Art. 168 und 168a der Richtlin­ie 2006/112/EG über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem abwe­ichende Regelung anzuwen­den, erstreckt den Vors­teuer­auss­chluss auch auf nichtwirtschaftliche Tätigkeit­en. Zur weit­eren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanzhof auf das BFH, Urteil vom 16.11.2016 — XI R 15/13, BFHE 255, 555)).

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. August 2017 — V R 62/16

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 09.06.2016 — 6 K 1797/13 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2015 — V R 10/14, BFHE 251, 461, BSt­Bl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N. []
  3. BFH, Urteile vom 03.03.2011 — V R 23/10, BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 16 f.; vom 10.11.2011 — V R 41/10, BFHE 235, 554, Rz 32; vom 09.12 2010 — V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter Rz 26, sowie vom 13.01.2011 — V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, Rz 35 []
  4. EuGH, Urteil VNLTO vom 12.02.2009 — C‑515/07, EU:C:2009:88, Leit­satz sowie Rz 32; BFH, Urteile in BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, und in BFHE 235, 554 []
  5. BFH, Urteile vom 26.04.1990 — V R 166/84, BFHE 161, 182, BSt­Bl II 1990, 799, Rz 8; vom 01.10.1981 — V R 34/76, Umsatzs­teuer-Rund­schau 1982, 32, sowie vom 18.08.1988 — V R 18/83, BFHE 154, 269, BSt­Bl II 1988, 971 []
  6. vgl. Birken­feld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 46 Rz 351 “Kurbe­trieb”; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 177 “Kurbe­trieb”; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 2 Rz 1362, 1363; Mey­er in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 209 “Kurbe­trieb” []
  7. BFH, Urteile vom 15.04.2010 — V R 10/09, BFHE 229, 416, unter II.B.02. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Recht­sprechung; in BFHE 233, 274, BSt­Bl II 2012, 74, Rz 21, sowie vom 01.12 2011 — V R 1/11, BFHE 236, 235, Rz 18 ff. []
  8. vgl. Birken­feld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 46 Rz 103; BFH, Urteil vom 15.04.2010 — V R 10/09, BFHE 229, 416, Rz 48; EuGH, Urteil Nation­al Roads Author­i­ty vom 19.01.2017 — C‑344/15, EU:C:2017:28, Rz 49, 50 []
  9. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 161, 182, BSt­Bl II 1990, 799, Rz 13 []