Der geld­wer­te Vor­teil des Arbeit­neh­mers – und die tat­säch­lich nicht erbrach­te Über­füh­rungs­leis­tung

Der End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt auf den End­preis für die kon­kret zu bewer­ten­de Leis­tung ab. Wer­den meh­re­re Leis­tun­gen zuge­wandt, ist für jede Leis­tung geson­dert eine Ver­bil­li­gung und ein damit ein­her­ge­hen­der Vor­teil zu ermit­teln. Wird dem Arbeit­neh­mer ‑anders als einem frem­den End­kun­den- tat­säch­lich kei­ne Über­füh­rungs­leis­tung (hier eines Fahr­zeugs) erbracht, schei­det inso­weit die Annah­me eines nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewer­ten­den geld­wer­ten Vor­teils aus.

Der geld­wer­te Vor­teil des Arbeit­neh­mers – und die tat­säch­lich nicht erbrach­te Über­füh­rungs­leis­tung

Eine tat­säch­lich nicht erbrach­te Über­füh­rungs­leis­tung führt nicht zu einem nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewer­ten­den Vor­teil; die (fik­ti­ven) Über­füh­rungs­kos­ten sind daher auch nicht als Arbeits­lohn anzu­set­zen.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die „für“ eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Hier­zu zäh­len grund­sätz­lich auch Preis­nach­läs­se (Per­so­nal­ra­bat­te), die der Arbeit­ge­ber auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses ein­zel­nen oder allen Arbeit­neh­mern auf Waren oder Dienst­leis­tun­gen ein­räumt [1].

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gehö­ren zu den Vor­tei­len i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch sol­che, die einem Arbeit­neh­mer dar­aus ent­ste­hen, dass ihm sein Arbeit­ge­ber selbst pro­du­zier­te Fahr­zeu­ge zu beson­de­ren Mit­ar­bei­ter­kon­di­tio­nen auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses ver­bil­ligt über­lässt [2]. Denn in die­sem Fall ver­ein­ba­ren Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer nicht nur den Kauf eines Kraft­fahr­zeugs, son­dern tref­fen auch eine beson­de­re Preis­ab­spra­che, die im Umfang der Ver­bil­li­gung ihren Rechts­grund im Arbeits­ver­hält­nis haben kann. Wird der Vor­teil der Ver­bil­li­gung „für“ eine Beschäf­ti­gung gewährt, ist er durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst und inso­weit Lohn [3]. Dies ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der Fall, soweit Preis­nach­läs­se nicht auch im nor­ma­len Geschäfts­ver­kehr erzielt wer­den kön­nen [4].

Erhält ein Arbeit­neh­mer auf­grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses Waren oder Dienst­leis­tun­gen, die vom Arbeit­ge­ber nicht über­wie­gend für den Bedarf sei­ner Arbeit­neh­mer her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht wer­den und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pau­schal ver­steu­ert wird, so gel­ten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Wer­te abwei­chend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % gemin­der­ten End­prei­se, zu denen der Arbeit­ge­ber oder der dem Abga­be­ort näch­stan­säs­si­ge Abneh­mer die Waren oder Dienst­leis­tun­gen frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet. Die sich nach Abzug der vom Arbeit­neh­mer gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le sind steu­er­frei, soweit sie aus dem Dienst­ver­hält­nis ins­ge­samt 1.080 EUR im Kalen­der­jahr nicht über­stei­gen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Die Ver­güns­ti­gung des § 8 Abs. 3 EStG gilt dabei nach stän­di­ger Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung nur für Waren oder Dienst­leis­tun­gen, die der Arbeit­ge­ber als eige­ne her­stellt, ver­treibt oder erbringt [5].

Der lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che, durch einen Per­so­nal­ra­batt ver­an­lass­te geld­wer­te Vor­teil bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht nach dem all­ge­mei­nen Markt­preis, son­dern nach dem End­preis, zu dem der Arbeit­ge­ber die ent­spre­chen­den Waren frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet. Das ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der „Ange­bots­preis“, d.h. der­je­ni­ge, der am Ende von Ver­kaufs­ver­hand­lun­gen und unter Berück­sich­ti­gung übli­cher­wei­se ein­ge­räum­ter Rabat­te als letz­tes Ange­bot des Händ­lers steht [6].

„End­prei­se“ i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei kei­ne typi­sier­ten und pau­scha­lier­ten Wer­te, wie etwa der „inlän­di­sche Lis­ten­preis“ i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, son­dern bestim­men sich viel­mehr auch nach den Gepflo­gen­hei­ten im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr [7].

Der End­preis in § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt auf den End­preis für die kon­kret zu bewer­ten­de Leis­tung ab. Wer­den meh­re­re Leis­tun­gen zuge­wandt, ist für jede Leis­tung geson­dert eine Ver­bil­li­gung und ein damit ein­her­ge­hen­der Vor­teil zu ermit­teln. Zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass Fracht, Lie­fer- und Ver­sand­kos­ten nicht zum End­preis i.S. der Norm zäh­len, weil es sich hier­bei nicht um die Gegen­leis­tung des Letzt­ver­brau­chers für die Ware han­delt [8]. Lie­fert der Arbeit­ge­ber die Ware bei­spiels­wei­se in die Woh­nung des Arbeit­neh­mers, liegt eine zusätz­li­che Leis­tung des Arbeit­ge­bers an den Arbeit­neh­mer vor, deren Kos­ten nicht den Waren­wert des zuge­wen­de­ten Wirt­schafts­guts erhö­hen, son­dern viel­mehr einen geson­der­ten Sach­be­zug begrün­den [9]. Die­se Grund­sät­ze gel­ten glei­cher­ma­ßen im Anwen­dungs­be­reich des § 8 Abs. 3 EStG.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt die strei­ti­gen Über­füh­rungs­kos­ten zu Unrecht als Arbeits­lohn ange­se­hen und in die Bewer­tung nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ein­be­zo­gen.

Die Mit­ar­bei­ter der vor­lie­gend allein strei­ti­gen Grup­pen 1, 2 und 3a haben durch die Aus­lie­fe­rung der von ihnen ver­bil­ligt erwor­be­nen und von der Arbeit­ge­be­rin, ihrer Arbeit­ge­be­rin, pro­du­zier­ten Fahr­zeu­ge an den jewei­li­gen Werks­stand­or­ten in Deutsch­land (Grup­pe 1) oder am Ver­sand­zen­trum Z (Grup­pen 2 und 3a) kei­nen zusätz­li­chen geld­wer­ten Vor­teil i.S. einer „Über­füh­rung“ erlangt.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist unstrei­tig, dass bei der Aus­lie­fe­rung von Fahr­zeu­gen an den deut­schen Werks­stand­or­ten oder am Ver­sand­zen­trum Z Über­füh­rungs­kos­ten tat­säch­lich nicht ange­fal­len sind. Ins­be­son­de­re rech­nen Kos­ten, die (noch) im Rah­men der Pro­duk­ti­on durch die Aus­lie­fe­rung von den ein­zel­nen in- und aus­län­di­schen Pro­duk­ti­ons­stät­ten zu einem Ver­sand­zen­trum und auch von einem Werk zum ande­ren anfal­len, zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Fahr­zeugs. Sie sind damit im emp­foh­le­nen Lis­ten­preis ent­hal­ten. „Über­füh­rungs­kos­ten“ im hier strei­ti­gen Sinn fal­len dem­ge­gen­über erst für die Lie­fe­rung eines Fahr­zeugs von einem Ver­sand­zen­trum zu einer Nie­der­las­sung oder zu einem Händ­ler an. Die­se sind somit nicht Teil des Lis­ten­prei­ses für das Fahr­zeug, son­dern wer­den dem End­kun­den sepa­rat in Rech­nung gestellt.

Die Über­füh­rung eines Fahr­zeugs von einem Ver­sand­zen­trum zu einer Nie­der­las­sung ist damit ‑eben­so wie die Lie­fe­rung einer Ware in die Woh­nung des Arbeit­neh­mers- eine zusätz­li­che Leis­tung der Arbeit­ge­be­rin an ihre Mit­ar­bei­ter, deren Kos­ten nicht den Waren­wert des zuge­wen­de­ten Wirt­schafts­guts (Fahr­zeug) erhöht und damit auch nicht zum End­preis i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zählt, son­dern die viel­mehr ggf. einen geson­der­ten Sach­be­zug begrün­det. Die­se Fäl­le ste­hen hier indes nicht im Streit. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang auch, dass ein frem­der End­kun­de sich der Über­füh­rung und damit den durch die­se aus­ge­lös­ten Kos­ten nicht ent­zie­hen kann. Denn dies ändert nichts dar­an, dass die frem­den End­kun­den mit den Über­füh­rungs­kos­ten eine zusätz­li­che Leis­tung ent­gel­ten.

Da in den hier strei­ti­gen Fäl­len sol­che Über­füh­run­gen gera­de nicht statt­ge­fun­den haben, ist den Mit­ar­bei­tern auf­grund ihres Arbeits­ver­hält­nis­ses inso­weit ‑wie die Arbeit­ge­be­rin zu Recht vor­trägt- auch kein Vor­teil zuge­flos­sen, der nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewer­ten wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2020 – VI R 31/​17

  1. BFH, Urteil vom 26.04.2018 – VI R 39/​16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz 4[]
  2. BFH, Urtei­le vom 26.07.2012 – VI R 30/​09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, und – VI R 27/​11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402; vom 17.06.2009 – VI R 18/​07, BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67; vom 05.09.2006 – VI R 41/​02, BFHE 214, 561, BStBl II 2007, 309; und vom 04.06.1993 – VI R 95/​92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz 10[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz 10 und 15, und in BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402, Rz 9, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz 8, m.w.N.[]
  6. zuletzt und m.w.N. BFH, Urteil in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz 11 f.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz 13[]
  8. BFH, Urteil vom 06.06.2018 – VI R 32/​16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 24[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 25[]