Der Betriebsausgabenabzug für die bis zum 10. Januar geleistete Umsatzsteuervorauszahlung

Eine Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung, die inner­halb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalen­der­jahres gezahlt wird, ist auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zuge­hörigkeit abziehbar, wenn der 10.01.des Fol­ge­jahres auf einen Sonnabend, Son­ntag oder geset­zlichen Feiertag fällt1.

Der Betriebsausgabenabzug für die bis zum 10. Januar geleistete Umsatzsteuervorauszahlung

Dies entsch­ied jet­zt der Bun­des­fi­nanzhof und wandte sich damit gegen die Auf­fas­sung des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen2. Das Urteil ist immer dann von Bedeu­tung, wenn der 10.01.auf einen Sonnabend oder Son­ntag fällt, das näch­ste Mal somit im Jan­u­ar 2021.

Grund­sät­zlich sind Betrieb­saus­gaben und Wer­bungskosten in dem Kalen­der­jahr abzuset­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Aus­nahm­sweise gel­ten regelmäßig wiederkehrende Aus­gaben, die beim Steuerpflichti­gen kurze Zeit, d.h. zehn Tage, nach Beendi­gung des Kalen­der­jahres ange­fall­en sind, gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG als in dem Kalen­der­jahr abge­flossen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Sie kön­nen damit bere­its in diesem Jahr abge­zo­gen wer­den. Auch die vom Unternehmer an das Finan­zamt gezahlte Umsatzs­teuer ist eine Betrieb­saus­gabe, die dieser Regelung unter­liegt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat­te die Unternehmerin die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung für Dezem­ber 2014 am 8.01.2015 geleis­tet und diese Zahlung unter Bezug­nahme auf § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG als Betrieb­saus­gabe des Jahres 2014 gel­tend gemacht. Das Finan­zamt meinte demge­genüber, diese Vorschrift sei nicht anzuwen­den. Die Unternehmerin habe zwar inner­halb des Zehn-Tages-Zeitraums geleis­tet, die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung müsse aber auch inner­halb dieses Zeitraums fäl­lig gewe­sen sein. Daran fehle es. Die Vorauszahlung sei wegen § 108 Abs. 3 AO nicht am Sonnabend, dem 10.01.2015, son­dern erst an dem fol­gen­den Mon­tag, dem 12.01.2015 und damit außer­halb des Zehn-Tages-Zeitraums fäl­lig gewor­den.

Wie erstin­stan­zlich schon das Thüringer Finanzgericht3 gab der Bun­des­fi­nanzhof jedoch der Unternehmerin Recht und gewährte den Betrieb­saus­gaben­abzug für 2014: Auch wenn man fordere, dass die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung inner­halb des Zehn-Tages-Zeitraums fäl­lig sein müsse, sei diese Voraus­set­zung im Stre­it­fall erfüllt. Denn bei der Ermit­tlung der Fäl­ligkeit sei allein auf die geset­zliche Frist des § 18 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzs­teuerge­set­zes abzustellen, nicht hinge­gen auf eine mögliche Ver­längerung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO. Diese Ver­längerung sei im Zusam­men­hang mit § 11 Abs. 2 EStG nicht anwend­bar, da es sich um eine Zufluss- und Abflussfik­tion, nicht aber um eine Frist han­dele, so dass sich die Frage nach ein­er Ver­längerung erübrige.

Die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung für Dezem­ber 2014 ist als Betrieb­saus­gabe für 2014 zu berück­sichti­gen. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gilt die am 8.01.2015 entrichtete Zahlung als im Jahr 2014 abge­flossen.

Aus­gaben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalen­der­jahr abzuset­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gel­ten regelmäßig wiederkehrende Aus­gaben, die bei dem Steuerpflichti­gen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendi­gung des Kalen­der­jahres ange­fall­en sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalen­der­jahr abge­flossen.

Nach ständi­ger höch­strichter­lich­er Recht­sprechung, die vom Bun­des­fi­nanzhof geteilt wird, sind Umsatzs­teuer­vo­rauszahlun­gen regelmäßig wiederkehrende Aus­gaben, deren Wieder­hol­ung bei der Art der von dem Steuerpflichti­gen erbracht­en Leis­tun­gen von vorn­here­in fest­ste­ht4.

Die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung für den Dezem­ber 2014 wurde von der Unternehmerin ‑unstre­it­ig- am 8.01.2015 und damit “kurze Zeit” i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Beendi­gung des Kalen­der­jahres entrichtet. Als “kurze Zeit” gilt ‑eben­falls nach ständi­ger BFH-Recht­sprechung- ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen5, so dass dieses Tatbe­standsmerk­mal ‑dies ste­ht zwis­chen den Beteiligten eben­falls außer Stre­it- erfüllt ist.

Im Stre­it­fall kann dahin­ste­hen, ob es zur Anwen­dung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG erforder­lich ist, dass die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung inner­halb dieses Zehn-Tages-Zeitraums nicht nur gezahlt, son­dern auch fäl­lig sein muss6.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finan­zamt wäre im Stre­it­fall auch der auf die Fäl­ligkeit bezo­gene Zehn-Tages-Zeitraum des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG einge­hal­ten wor­den.

Der die regelmäßige Wiederkehr bes­tim­mende Zahlungs- und Fäl­ligkeit­ster­min beruht auf ein­er geset­zlichen Regelung: Die Vorauszahlung ist gemäß § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am 10. Tag nach Ablauf des Voran­mel­dungszeitraums fäl­lig, d.h. im Stre­it­fall war die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung der Unternehmerin für den Dezem­ber 2014 am 10.01.2015 und infolgedessen inner­halb des Zehn-Tages-Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG fäl­lig.

Bei der Ermit­tlung der (ggf. erforder­lichen) Fäl­ligkeit ist allein auf diese geset­zliche Frist abzustellen, nicht hinge­gen auf eine mögliche Ver­längerung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB. Fällt danach das Ende ein­er Frist auf einen Son­ntag, einen geset­zlichen Feiertag oder einen Sonnabend, so endet die Frist mit dem Ablauf des näch­st­fol­gen­den Werk­tags. Zutr­e­f­fend hat der BFH in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285 zum einen die Anwen­dung des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip abwe­ichen­den zeitlichen Zurech­nung regelmäßig wiederkehren­der Ein­nah­men oder Aus­gaben in § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG verneint und die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung, die ‑obgle­ich frist­gerecht- am Mon­tag, den 11.01.des dem dor­ti­gen Stre­it­jahr fol­gen­den Jahres geleis­tet wor­den war, nicht als kurze Zeit nach Beendi­gung des Kalen­der­jahres i.S. von § 11 EStG abge­flossen ange­se­hen. Es fehle bere­its an der Voraus­set­zung, dass eine Leis­tung “zu bewirken ist”. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regel­ten näm­lich keine Zahlungspflicht, son­dern knüpften nur an eine tat­säch­lich in dem dort nicht näher bes­timmten Zeitraum geleis­tete Zahlung an, um danach im Rah­men der Einkom­menser­mit­tlung eine vom Grund­satz abwe­ichende peri­o­den­gerechte zeitliche Zurech­nung von Ein­nah­men und Aus­gaben für die Gewinn- bzw. Über­schus­seinkün­fte zu bes­tim­men7. Zum anderen sei auch § 108 Abs. 3 AO nicht auf § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG anwend­bar, da jene Vorschriften keine Frist regel­ten, son­dern lediglich eine geset­zlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfik­tion schafften.

Diese Erwä­gun­gen wür­den eben­falls für die Beurteilung eines (ungeschriebe­nen) Tatbe­standsmerk­mals der Fäl­ligkeit der Verbindlichkeit im Rah­men des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG gel­ten, denn entschei­dend ist auch hier, dass in dieser Vorschrift nicht an eine Hand­lungs­frist i.S. des § 108 Abs. 3 AO, son­dern an einen tat­säch­lichen Vor­gang, näm­lich die Zahlung der Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung inner­halb des Zehn-Tages-Zeitraums angeknüpft wird. Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finan­zamt ist allein die Frage zu beant­worten, wann eine Zahlung als abge­flossen gilt. Auf die Frage, wie die (ggf. erforder­liche) Fäl­ligkeit im Einzelfall zu bes­tim­men ist bzw. ob die Frist zur Zahlung der Steuer­schuld gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB bzw. § 108 Abs. 3 AO hin­aus­geschoben wird, kommt es hinge­gen nicht an.

Zudem ist zu berück­sichti­gen ‑hier­auf weist die Unternehmerin zu Recht hin‑, dass Zweck des § 108 Abs. 3 AO die Wahrung der Sonn- und Feiertagsruhe und die Berück­sich­ti­gung der in Wirtschaft und öffentlich­er Ver­wal­tung üblichen Fün­f­tage­woche ist8. Die Vorschrift will daher zugun­sten des Steuerpflichti­gen wirken, nicht aber ver­hin­dern, dass § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG in bes­timmten Jahren auf­grund ein­er kalen­darischen Kon­stel­la­tion zur Anwen­dung kom­men kann.

Diese Ausle­gung wird durch den Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gestützt, Zufallsergeb­nisse zu ver­mei­den. Es wäre nicht ver­ständlich, wenn § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG trotz rechtzeit­iger Zahlung allein deswe­gen nicht angewen­det wer­den kön­nte, weil das Fris­tende des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht auf einen Werk­tag, son­dern auf einen Sonnabend, Son­ntag oder geset­zlichen Feiertag fällt, und damit auf­grund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB die Steuer­schuld erst am fol­gen­den Werk­tag zu begle­ichen ist. Es kann nicht von einem Umstand abhän­gen, auf den der Steuerpflichtige keinen Ein­fluss hat, dass bei iden­tis­chen Vor­gaben, näm­lich der Erk­lärung und Zahlung der Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung für den Dezem­ber vor dem 10.01.des Fol­ge­jahres, in eini­gen Jahren eine Zurech­nung der Zahlung zum Vor­jahr erfol­gt und in anderen Jahren ‑wie dem Stre­it­jahr und dem Fol­ge­jahr 2015- die Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung im Jahr der Entrich­tung als Betrieb­saus­gabe zu berück­sichti­gen ist. Die Unternehmerin hat die so möglichen unter­schiedlichen Rechts­fol­gen plas­tisch beschrieben: Die Gewin­ner­mit­tlung 2013 enthielte zwölf monatliche Umsatzs­teuer­vo­rauszahlun­gen, die des Jahres 2014 dage­gen nur elf. Im Jahr 2015 gäbe es zwölf Vorauszahlun­gen, jedoch mit abwe­ichen­der wirtschaftlich­er Zuge­hörigkeit (Dezem­ber 2014 bis Novem­ber 2015). Schließlich würde das Ergeb­nis 2016 mit 13 Umsatzs­teuer­vo­rauszahlun­gen belastet. Der­ar­tige Zufallsergeb­nisse soll­ten durch § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG ver­mieden wer­den. Die Vorschrift wäre daher, sofern ein ungeschriebenes Tatbe­standsmerk­mal der Fäl­ligkeit der Umsatzs­teuer­vo­rauszahlung gefordert würde, so auszule­gen, dass sich der Zehn-Tages-Zeitraum nicht gemäß § 108 Abs. 3 AO ver­längert9.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Juni 2018 — X R 44/16

  1. ent­ge­gen EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stich­wort All­ge­meines, “Kurze Zeit” []
  2. Amtlich­es Einkom­men­steuer-Hand­buch 2017 § 11 EStG H 11, Stich­wort All­ge­meines, “Kurze Zeit” []
  3. Thüringer FG, Urteil vom 27.01.2016 — 3 K 791/15 []
  4. vgl. statt viel­er BFH, Urteile vom 01.08.2007 — XI R 48/05, BFHE 218, 372, BSt­Bl II 2008, 282, Rz 12, und in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285, Rz 14, m.w.N. []
  5. so z.B. Urteil in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285, Rz 16 f., m.w.N. []
  6. dies beja­hend BFH, Urteile vom 09.05.1974 — VI R 161/72, BFHE 112, 373, BSt­Bl II 1974, 547; vom 24.07.1986 — IV R 309/84, BFHE 147, 419, BSt­Bl II 1987, 16 in Bezug auf die entsprechende Ausle­gung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG; in BFHE 218, 372, BSt­Bl II 2008, 282; in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285; und vom 24.08.2017 — VI R 58/15, BFHE 259, 321, BSt­Bl II 2018, 72; Urteil des Säch­sis­chen Finanzgericht vom 30.11.2016 2 K 1277/16, EFG 2017, 227; s.a. EStH 2017, § 11 EStG H 11 Stich­wort All­ge­meines, “Kurze Zeit”; a.A. Urteil des Finanzgericht Köln vom 24.09.2015 15 K 3676/13, EFG 2016, 230, Rz 35; Dürr, Deutsche Steuer-Zeitung ‑DStZ- 2016, 645; Steck, DStZ 2016, 652 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285, Rz 18 []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.10.2003 — IX R 68/98, BFHE 203, 26, BSt­Bl II 2003, 898, unter II. 1.b aa []
  9. eben­so Säch­sis­ches FG, Urteil in EFG 2017, 227; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 123 i.V.m. Rz 80; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 11, Rz 40 i.V.m. Rz 27; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkom­men­steuer­recht, Kom­men­tar, § 11 Rz 117 i.V.m. Rz 61; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 93; Leist, Anmerkung zum Urteil des Thüringer Finanzgericht vom 27.01.2016 3 K 791/15, EFG 2016, 1425; im Ergeb­nis eben­so Korn, Neue Wirtschafts­briefe ‑NWB- 2016, 3134; ders., NWB 2018, 1800; wohl auch Pezzer, BFH/PR 2015, 136; a.A. EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stich­wort All­ge­meines, “Kurze Zeit”; Ober­fi­nanzdi­rek­tion Nor­drhein-West­falen, Kurz­in­for­ma­tion Einkom­men­steuer Nr. 09/2014 vom 07.03.2014, Deutsches Steuer­recht 2014, 1287; Bergan/Martin in Lade­mann, EStG, § 11 EStG Rz 150 i.V.m. Rz 100 []