Degressive Gebäude-AfA — und die tatsächliche Nutzungsdauer

Ein Wech­sel von der in Anspruch genomme­nen degres­siv­en AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

Degressive Gebäude-AfA — und die tatsächliche Nutzungsdauer

Wer die degres­sive Gebäude-AfA in Anspruch genom­men hat, kann daher nach diesem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs nicht nachträglich zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer überge­hen.

Bei der degres­siv­en AfA han­delt es sich um die Abschrei­bung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten eines Wirtschaftsguts nach fal­l­en­den Staffel­sätzen. Diese beliefen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in sein­er im Stre­it­fall maßge­blichen Fas­sung bei Gebäu­den in den ersten acht Jahren auf jew­eils 5%, in den darauf fol­gen­den sechs Jahren auf jew­eils 2,5% und in den darauf fol­gen­den 36 Jahren auf jew­eils 1,25%. Die degres­sive AfA führt zu ein­er Steuer­stun­dung durch Vorver­lagerung von AfA. Auf­grund der degres­siv­en Aus­gestal­tung wäre es für die Steuerpflichti­gen vorteil­haft, zunächst die degres­sive AfA in Anspruch zu nehmen und später auf die lin­eare AfA von z.B. 3% für Gebäude überzuge­hen, die zu einem Betrieb­sver­mö­gen gehören und nicht Wohnzweck­en dienen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Einen der­ar­ti­gen Wech­sel hat­te der Bun­des­fi­nanzhof allerd­ings bere­its in der Ver­gan­gen­heit aus­geschlossen. Offen war bis­lang demge­genüber, ob ein Wech­sel von der degres­siv­en AfA zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) möglich ist. Bei Gebäu­den mit ein­er tat­säch­lichen Nutzungs­dauer von weniger als 50 Jahren kann die AfA danach entsprechend dieser verkürzten Nutzungs­dauer vorgenom­men wer­den.

Dies machte die Grund­stück­seigen­tümerin in dem jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall gel­tend. Sie ver­mi­etete ein im Jahr 1994 bebautes Grund­stück an ihren Ehe­mann zum Betrieb eines Auto­haus­es. Bei ihren Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung nahm sie die degres­sive AfA in Anspruch (8 x 5%, 6 x 2,5% und 36 x 1,25%). Nach Ablauf der ersten 14 Jahre, im Jahr 2009, errichtete die Eigen­tümerin auf dem Grund­stück u.a. einen Anbau und machte im Übri­gen gel­tend, die Nutzungs­dauer sämtlich­er Gebäude betrage nur noch 10 Jahre. Sie begehrte nun­mehr eine AfA entsprechend der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer. Diese von der Grund­stück­seigen­tümerin erstrebte Kom­bi­na­tion von degres­siv­er AfA und AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer hat der Bun­des­fi­nanzhof nun ver­wor­fen. Der Bun­des­fi­nanzhof begrün­det dies damit, dass § 7 Abs. 5 EStG die Nutzungs­dauer eines Gebäudes typ­isiert und damit der Rechtsvere­in­fachung dient. Bei Wahl der degres­siv­en AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrige sich die Fest­stel­lung der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entschei­de sich bei Wahl der degres­siv­en AfA bewusst dafür, die Her­stel­lungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach fest­gelegten Jahres­be­trä­gen gel­tend zu machen. Die Vere­in­fachung trete nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschrei­bung bindend sei. Die Wahl der degres­siv­en AfA ist deshalb im Grund­satz unabän­der­lich.

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kön­nen bei Gebäu­den, die der Erzielung von Einkün­ften dienen und nach dem 31.12 1924 fer­tiggestellt wor­den sind, jährlich 2 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten als Wer­bungskosten abge­zo­gen wer­den. Beträgt die tat­säch­liche Nutzungs­dauer des Gebäudes weniger als 50 Jahre, kön­nen anstelle dieser Abset­zun­gen die der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer entsprechen­den AfA vorgenom­men wer­den (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei Gebäu­den, die der Steuerpflichtige auf­grund eines vor dem 1.01.1995 gestell­ten Bauantrags hergestellt hat, kön­nen abwe­ichend von Abs. 4 degres­sive Abschrei­bun­gen vorgenom­men wer­den: in den ersten acht Jahren jew­eils 5 %, in den darauf fol­gen­den sechs Jahren jew­eils 2, 5 % und in den darauf fol­gen­den 36 Jahren jew­eils 1, 25 % (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Ein später­er Wech­sel von der in Anspruch genomme­nen degres­siv­en AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

Der Bun­des­fi­nanzhof musste die Frage bish­er nicht beant­worten. Nach der höch­strichter­lichen Recht­sprechung ist der Steuerpflichtige an die ein­mal getrof­fene Wahl für die degres­sive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grund­sät­zlich gebun­den. Der spätere Wech­sel zu ein­er anderen AfA-Meth­ode ist damit grund­sät­zlich aus­geschlossen1. Ins­beson­dere ist ein Wech­sel von der in Anspruch genomme­nen degres­siv­en AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den nor­malen, lin­earen Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG nicht möglich2. Auf die Frage, ob dies auch einen Wech­sel zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) auss­chließt, kam es insoweit nicht an. Zuge­lassen hat der BFH allerd­ings den Wech­sel von der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den erhöht­en Abset­zun­gen nach § 7b EStG a.F.3; den umgekehrten Wech­sel hat er indes aus­geschlossen4. Zuge­lassen hat er fern­er den Wech­sel von ein­er degres­siv­en AfA zu ein­er anderen degres­siv­en AfA nach ein­er Nutzungsän­derung5.

Die Finanzver­wal­tung schließt einen Wech­sel von der degres­siv­en AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer bei Gebäu­den (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) aus, bean­standet jedoch bei Anwen­dung der degres­siv­en AfA nach § 7 Abs. 5 EStG die Inanspruch­nahme von Abset­zung für außergewöhn­liche tech­nis­che oder wirtschaftliche Abnutzung nicht6.

Im Schrift­tum wird die Frage unter­schiedlich beant­wortet. Die ganz über­wiegende Ansicht schließt einen späteren Wech­sel von der in Anspruch genomme­nen degres­siv­en AfA zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer aus7. Lediglich eine Min­der­mei­n­ung plädiert dafür, den Wech­sel zuzu­lassen8.

Der Bun­des­fi­nanzhof schließt sich der im Schrift­tum über­wiegend vertrete­nen Ansicht an. Im Gesetz fehlt eine Regelung für den Über­gang von der degres­siv­en zur lin­earen AfA bei Gebäu­den. Der Über­gang ist danach wed­er vorge­se­hen noch ein­deutig aus­geschlossen9. Er ist auch nicht deshalb aus­geschlossen, weil § 7 Abs. 5 EStG eine starre, unverän­der­liche Abschrei­bungsregel enthält, deren Sätze wed­er unter- noch über­schrit­ten wer­den dür­fen10. Dieser Befund gilt zunächst nur inner­halb der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG und schließt den Wech­sel zu ein­er anderen AfA-Meth­ode nicht grund­sät­zlich aus11. Kein Argu­ment ergibt sich fern­er aus der Erwä­gung, dass der Steuerpflichtige, der in den ersten Jahren die Vorteile der degres­siv­en AfA genossen hat, in späteren Jahren auch die Nachteile der Vorschrift in Kauf nehmen muss. Dies schließt zwar einen Wech­sel von der degres­siv­en AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur lin­earen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG generell aus, nicht jedoch einen Wech­sel zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Wie der Stre­it­fall zeigt, kann sich bei (behaupteter) kürz­er­er Nutzungs­dauer des Gebäudes die Inanspruch­nahme der degres­siv­en AfA in den ersten Jahren im Nach­hinein als nachteilig darstellen.

Ein solch­er Wech­sel würde jedoch die mit der Vorschrift bezweck­te Rechtsvere­in­fachung kon­terkari­eren. § 7 Abs. 5 EStG typ­isiert die Nutzungs­dauer eines Gebäudes und dient damit der Rechtsvere­in­fachung. Bei Wahl der degres­siv­en AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrigt sich die Fest­stel­lung der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entschei­det sich bei Wahl der degres­siv­en AfA bewusst dafür, die Her­stel­lungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach fest­gelegten Jahres­be­trä­gen gel­tend zu machen. Die Vere­in­fachung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschrei­bung bindend ist. Die Wahl der degres­siv­en AfA ist deshalb unabän­der­lich.

Dage­gen beste­hen keine durch­greifend­en Bedenken. Ins­beson­dere durfte der Geset­zge­ber bei der Wahl der degres­siv­en AfA auf eine Anpas­sungsregelung wie in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG verzicht­en. Die degres­sive AfA kommt nur bei neu hergestell­ten Gebäu­den in Betra­cht. Bei neuen Gebäu­den ist die Annahme ein­er voraus­sichtlichen Nutzungs­dauer von 50 Jahren in aller Regel nicht unangemessen. Sollte dies auf­grund der Bauart oder der in Aus­sicht genomme­nen Art der Nutzung im Einzelfall anders sein, wird dies in aller Regel von Anfang an erkennbar sein. Dann hat es der Steuerpflichtige in der Hand, von vorn­here­in die Abschrei­bung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu wählen. Die Möglichkeit, dass sich bei einem neuen Gebäude (ohne eine nachträgliche Änderung der Nutzungsart) erst nachträglich eine wesentlich kürzere voraus­sichtliche Nutzungs­dauer als ursprünglich angenom­men ergibt, durfte der Geset­zge­ber dage­gen ver­nach­läs­si­gen12.

Ohne Erfolg wird schließlich gel­tend gemacht, dass ein nachträglich­er Wech­sel von der degres­siv­en AfA zur AfA nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer in sys­tem­a­tis­ch­er Hin­sicht eine Rück­kehr zum Grund­prinzip des § 7 Abs. 1 EStG darstellen würde. Das trifft nicht zu. § 7 Abs. 4 und 5 EStG regeln die Abschrei­bung bei Gebäu­den “abwe­ichend von Absatz 1” (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ein Rück­griff auf Absatz 1 der Vorschrift ist damit bei Gebäu­den aus­geschlossen. Bei Gebäu­den ist die Abschrei­bung nach der tat­säch­lichen Nutzungs­dauer nicht der Grund­fall, son­dern die Aus­nahme. § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG typ­isieren die Nutzungs­dauer des Gebäudes; das ist seit 1964 der Nor­mal­fall. Die in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG davon vorge­se­hene Abwe­ichung ist die Aus­nahme und zudem nach dem ein­deuti­gen Wort­laut der Vorschrift nur “anstelle der Abset­zun­gen nach Satz 1” zuläs­sig.

Nachträgliche Her­stel­lungskosten sind bei der degres­siv­en AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusam­men mit den bish­eri­gen Erstel­lungskosten des Gebäudes nach dem für diese gel­tenden Prozentsatz abzuset­zen13. Daran hält der Bun­des­fi­nanzhof fest. Wie mit dem nicht abgeschriebe­nen Rest­wert zu ver­fahren ist, der nach Ablauf der in § 7 Abs. 5 EStG auf 50 Jahre angelegten Staffel bei nachträglichen Her­stel­lungskosten verbleibt, bedarf im Stre­it­jahr kein­er Entschei­dung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Mai 2018 — IX R 33/16

  1. BFH, Urteil vom 03.04.2001 — IX R 16/98, BFHE 195, 273, BSt­Bl II 2001, 599 []
  2. BFH, Urteil vom 10.03.1987 — IX R 24/86, BFHE 149, 527, BSt­Bl II 1987, 618 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 149, 527, BSt­Bl II 1987, 618 []
  4. BFH, Urteil vom 17.02.1976 — VIII R 188/71, BFHE 118, 319, BSt­Bl II 1976, 414 []
  5. BFH, Urteil vom 15.02.2005 — IX R 32/03, BFHE 210, 481, BSt­Bl II 2006, 51 []
  6. R 7.4 Abs. 11 Satz 2 der Einkom­men­steuer-Richtlin­ien []
  7. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 565; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 333; Wald­hoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz F33; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 7 Rz 105; Schnit­ter in Frotsch­er, EStG, Freiburg 2011, § 7 Rz 481; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 232; Bar­tone in Korn, § 7 EStG Rz 179; Rosar­ius in EStG-eKom­men­tar, Stand 1.01.2015, § 7 Rz 195 []
  8. Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rz 176 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 149, 527, BSt­Bl II 1987, 618 []
  10. so aber BFH, Urteil in BFHE 118, 319, BSt­Bl II 1976, 414 []
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 149, 527, BSt­Bl II 1987, 618: Wech­sel zu § 7b EStG a.F. []
  12. so schon Söff­ing, DStZ 1969, 161, 170 []
  13. BFH, Urteil vom 20.01.1987 — IX R 103/83, BFHE 149, 448, BSt­Bl II 1987, 491 []