Die Verabreichung eines Starksolebades (Floating) ist keine Verabreichung eines Heilbades, wenn diese nicht für therapeutische Zwecke erfolgt.
Sie unterliegt nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Die entgeltliche Nutzung der Starksolebäder stellt sich weder als Verabreichung eines Heilbades noch als Umsatz dar, der unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbunden ist.
Starksolebad als Heilbad
Durch die entgeltliche Überlassung von Starksolebädern zum Zwecke des Floatings wurde kein Heilbad verabreicht.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 2 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Verabreichung der Heilbäder.
Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 MwStSystRL (vormals Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der 6. MWSt-Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten ermäßigte Steuersätze nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang – III genannten Kategorien zu dieser Richtlinie anwenden[1]. Zu diesen Dienstleistungen zählen nach Kategorie 17 des Anhangs – III medizinische Versorgungsleistungen und zahnärztliche Leistungen sowie Thermalbehandlungen, soweit sie nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bis e MwStSystRL steuerbefreit sind.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs sind Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen. Dies gilt insbesondere bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL i.V.m. den in Anhang – III abschließend bezeichneten Kategorien[2].
Ein „Heilbad“ muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen.
Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, ist „Heilbad“ i.S. der nationalen Norm richtlinienkonform im Sinne des Begriffs „Thermalbehandlung“ in Kategorie 17 des Anhangs – III der MwStSystRL auszulegen. Die Thermalbehandlung muss bei gebotener enger Auslegung im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut Thermal“behandlung“ und aus deren Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs – III der MwStSystRL mit „medizinischen Versorgungsleistungen“ und „zahnärztlichen Leistungen“. Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen[3]. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof trotz des ergangenen Nichtanwendungsschreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.03.2007[4] i.V.m. der Positivliste im BMF, Schreiben vom 24.03.2014[5] fest.
Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor. Diese Abgrenzung kann zur Anwendung unterschiedlicher Steuersätze führen, wenn der Unternehmer das Starksolebad zu therapeutischen Zwecken einerseits und zu Erholungszwecken andererseits verabreicht[6].
Das Ergebnis der richtlinienkonformen Auslegung wird durch den Zweck der Norm gestützt. Die Steuerermäßigung für Heilbäder verfolgt seit ihrer Aufnahme im Jahr 1967 eine gesundheitspolitische Zielsetzung[7].
Die Verabreichung des Starksolebades stellt sich im Streitfall -wie vom Finanzgericht zutreffend entschieden- nicht als Verabreichung eines Heilbades dar. Das Finanzgericht ist im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin die Verabreichung der Starksolebäder im Streitfall nicht für therapeutische Zwecke eingesetzt hat.
Nach den dargelegten Maßstäben stellt das Finanzgericht im Zusammenhang mit der Verabreichung eines Heilbades zu Recht auf den unionsrechtlichen Begriff der Thermalbehandlung ab. Auch geht es zutreffend davon aus, dass die Verabreichung eines Starksolebades im Einzelfall dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann, wenn das Floating zum Zwecke der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung erfolgt.
Im Streitfall hat das Finanzgericht aber nicht festgestellt, dass die Verabreichung der Starksolebäder an die Kunden der Klägerin für Zwecke einer Heilbehandlung erfolgte. An diese Würdigung des vom Finanzgericht zu Grunde gelegten -und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen- Sachverhalts ist der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Insbesondere verstößt diese Würdigung nicht deshalb gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze, weil es die Wirkungen des Floatings im Streitfall für „zu wenig spezifisch und konkret“ halte. Diese Feststellung ist dahingehend zu verstehen, dass die Klägerin zwar die allgemeine gesundheitsfördernde Wirkung des Floatings -u.a. durch Gutachten- dargelegt hatte, den Einsatz des Floatings zu therapeutischen Zwecken im konkreten Fall hingegen nicht. Insoweit ist die Schlussfolgerung nicht zu beanstanden, dass die Kunden der Klägerin das Floating im Streitfall für Zwecke des Wohlbefindens und der Erholung nutzten. Ein solcher Zweck ist von der Steuerermäßigung jedoch nicht erfasst.
Die hiergegen geltend gemachten Einwendungen greifen nicht durch.
So kommt es für die ermäßigte Besteuerung der Verabreichung eines Heilbades nicht darauf an, welche Person das Starksolebad verabreicht, insbesondere nicht darauf, dass der Geschäftsführer der Klägerin ausgebildeter Masseur und medizinischer Bademeister ist. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG begünstigt nämlich bestimmte Sachleistungen, ohne dass an den Leistenden selbst besondere Anforderungen zu stellen sind (unternehmensbezogene Betrachtungsweise). Dies unterscheidet den Anwendungsbereich der Vorschrift von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Letztere stellt -anders als § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG- für die Steuerbefreiung bestimmte Anforderungen an die eine Tätigkeit ausübende Person.
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität[8] liegt nicht vor. Denn auch Thermalbäder sind nur steuerermäßigt, wenn sie im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen.
Starksolebad als Betrieb eines Schwimmbades
Durch die entgeltliche Überlassung von Starksolebädern wurde auch kein mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbundener Umsatz getätigt.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze. Diese Vorschrift beruht auf Art. 98 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 i.V.m. Anhang – III Kategorie 14 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten das Überlassen von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen. Der nationale Begriff Schwimmbad ist richtlinienkonform im Sinne einer Sportanlage auszulegen. Ein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage muss zur Ausübung einer sportlichen Betätigung geeignet und bestimmt sein. Anzeichen dafür sind z.B. die Unterteilung in Schwimmbahnen, die Ausstattung mit Startblöcken, eine angemessene Tiefe oder ein angemessenes Ausmaß des Schwimmbeckens[9]. Kein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage ist daher eine Einrichtung, in der lediglich ein Erholungsbad genommen werden kann.
Nach diesen Maßstäben wurde mit den Floating-Becken und -Tanks kein Schwimmbad betrieben.
Vorliegend waren die Becken und Tanks in der Einrichtung der Klägerin für eine sportliche Betätigung der Benutzer (z.B. Schwimmen) aufgrund ihrer Größe und Ausstattung weder geeignet noch dazu bestimmt einen solchen Zweck zu erfüllen. Die Becken und Tanks dienten ausschließlich dem schwerelosen Treiben an der Wasseroberfläche mit dem Ziel der körperlichen und geistigen Entspannung. Die Bereitstellung einer Anlage zur Ausübung einer Erholungstätigkeit ist unionsrechtlich kein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage.
Unerheblich ist der Einwand, dass die Errichtung und der Betrieb eines Starksolebades denselben bau- oder gewerberechtlichen Vorschriften unterliege wie die eines Schwimmbades. Die Auslegung des Begriffs „Schwimmbad“ orientiert sich ausschließlich an unionsrechtlichen Vorgaben, ohne dass es auf nationale Vorschriften ankäme.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. August 2014 – V R 24/13
- EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – C-83/99, Kommission/Spanien, Slg. 2001, I-445, Rdnr.19[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteil Kommission/Spanien in Slg. 2001, I-445, Rdnr.19, m.w.N., und z.B. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125, unter II. 2.a ee, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 12.05.2005 – V R 54/02, BFHE 209, 171, BStBl II 2007, 283, unter II. 1.[↩]
- BStBl I 2007, 307[↩]
- BStBl I 2014, 606, Nr. 1435[↩]
- vgl. dazu auch EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C-91/12, PFC Clinic AB, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2013, 335, Rdnrn. 28 und 31[↩]
- vgl. BMF, Bericht über die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes vom 30.10.2007, UR 2007, 927, unter III. 6., und Bundesrechnungshof, Bericht nach § 99 der Bundeshaushaltsordnung über den ermäßigten Umsatzsteuersatz vom 28.06.2010, BT-Drs. 17/2290, unter 3.14[↩]
- z.B. EuGH, Urteil vom 10.11.2011 – C-259/10 und – C-260/10, Rank Group, Slg. 2011, I-10947, Rdnrn. 32 f.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C-18/12, M?sto Žamberk, UR 2013, 338, Rdnr. 34[↩]
