Das Homeoffice in der Einliegerwohnung

Bei ein­er Ein­liegerwoh­nung des Steuerpflichti­gen, die er zweck­fremd als Home­of­fice an seinen Arbeit­ge­ber für dessen betriebliche Zwecke ver­mi­etet, ist stets im Einzelfall festzustellen, ob er beab­sichtigt, auf die voraus­sichtliche Dauer der Nutzung einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungskosten zu erzie­len1.

Das Homeoffice in der Einliegerwohnung

Ver­mi­etet der Steuerpflichtige eine Ein­liegerwoh­nung als Home­of­fice an seinen Arbeit­ge­ber für dessen betriebliche Zwecke, kann er Wer­bungskosten mithin nur gel­tend machen, wenn eine objek­t­be­zo­gene Prog­nose die erforder­liche Über­schusserzielungsab­sicht belegt.

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs wird bei der Ver­mi­etung zu gewerblichen Zweck­en die Absicht des Steuerpflichti­gen, auf Dauer einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­gaben erzie­len zu wollen, nicht ver­mutet. Die zweck­ent­fremdete Ver­mi­etung von Wohn­raum an den Arbeit­ge­ber zu dessen betrieblichen Zweck­en hat der Bun­des­fi­nanzhof nun erst­mals als Ver­mi­etung zu gewerblichen Zweck­en beurteilt. Er wider­spricht insoweit der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung2.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall bewohn­ten die Grund­stück­seigen­tümer das Obergeschoss ihres Gebäudes selb­st. Eine Ein­liegerwoh­nung mit Büro, Besprechungsraum, Küche und Bad/WC im Erdgeschoss ver­mi­eteten sie als Home­of­fice des Hau­seigen­tümers für 476 € monatlich an dessen Arbeit­ge­ber. Der Mietver­trag war zeitlich an den Arbeitsver­trag und an die Weisung des Arbeit­ge­bers gebun­den, die Tätigkeit in diesen Büroräu­men zu betreiben. Die Eigen­tümer macht­en aus der Ver­mi­etung einen Wer­bungskostenüber­schuss in Höhe von 29.900 € gel­tend. Enthal­ten waren hierin Aufwen­dun­gen in Höhe von 25.780 € für die behin­derten­gerechte Ren­ovierung des Badez­im­mers mit Dusche und Bade­wanne.

Das Finan­zamt ließ die Ren­ovierungskosten nicht zum Abzug zu. Das Finanzgericht Köln3 hat der Klage teil­weise stattgegeben. Demge­genüber hob der Bun­des­fi­nanzhof das Urteil des Finanzgerichts Köln auf und ver­wies die Sache an das Finanzgericht zurück. Auf­grund der im Mietver­trag vere­in­barten Nutzung han­dele es sich nicht um die Ver­mi­etung von Wohn­raum, son­dern (zweck­ent­fremdet) um die Ver­mi­etung zu gewerblichen Zweck­en, da die Räume dem Arbeit­ge­ber zur auss­chließlichen Erfül­lung von dessen betrieblichen Zweck­en über­lassen wur­den und der Kläger hin­sichtlich der Nutzung dem Weisungsrecht seines Arbeit­ge­bers unter­lag. Zu berück­sichti­gen war dabei auch die Kop­pelung des Mietver­trages an das Beste­hen des Dien­stver­hält­niss­es. Das Finanzgericht muss nun noch fest­stellen, ob der Hau­seigen­tümer einen Gesamtüber­schuss erzie­len kon­nte.

Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grund­stück, Gebäude oder Gebäude­teil gegen Ent­gelt zur Nutzung über­lässt und beab­sichtigt, auf die voraus­sichtliche Dauer der Nutzung einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungskosten zu erzie­len4.

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei ein­er auf Dauer angelegten Ver­mi­etungstätigkeit grund­sät­zlich und typ­isierend davon auszuge­hen, dass der Steuerpflichtige beab­sichtigt, einen Ein­nah­menüber­schuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über län­gere Zeiträume Wer­bungskostenüber­schüsse ergeben5. Dies gilt jedoch nur für die Ver­mi­etung von Woh­nun­gen, nicht indes für die Ver­mi­etung von Gewer­beim­mo­bilien6.

Abwe­ichend von vorste­hen­dem Grund­satz ist bei Gewer­beim­mo­bilien die Über­schusserzielungsab­sicht stets ohne typ­isierende Ver­mu­tung im Einzelfall festzustellen7. Denn die Ver­mi­etung zu gewerblichen Zweck­en ist wegen ihres Ein­flusses auf den Gebrauch­swert der Immo­bilie nicht mit ein­er auf Dauer aus­gerichteten Wohn­raumver­mi­etung ver­gle­ich­bar. Dabei sind Gewer­beim­mo­bilien ‑in Abgren­zung zu ein­er Woh­nung- alle Immo­bilien, die nicht Wohnzweck­en dienen8. Zu diesen Immo­bilien zählen auch Räum­lichkeit­en des Arbeit­nehmers, die dieser dem Arbeit­ge­ber zur auss­chließlichen Erfül­lung von dessen betrieblichen Zweck­en ver­mi­etet. Dabei ist es uner­he­blich, ob diese Räume in oder außer­halb der Pri­vat­woh­nung des Arbeit­nehmers bele­gen sind. Entschei­dend ist die im Mietver­trag vere­in­barte und damit verbindlich fest­gelegte Art der Nutzung. Wenn ursprünglich für Wohnzwecke vorge­se­hene Wohn­räume zu gewerblichen Zweck­en ver­mi­etet wer­den, dann tritt mit dem Abschluss des Mietver­hält­niss­es die den Gebrauch­swert bee­in­flussende Zweck­än­derung ein.

Da das Finanzgericht Köln im vor­liegen­den Fall von anderen Rechts­grund­sätzen aus­ge­gan­gen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

Das Finanzgericht hat zwar zutr­e­f­fend angenom­men, dass sich die Miet­zahlun­gen des Arbeit­ge­bers ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegen­leis­tung für die Nutzung der über­lasse­nen Woh­nung darstellen und diese daher dem Anwen­dungs­bere­ich der Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und nicht den Einkün­ften aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurech­nen sind. Dies fol­gt aus den Grund­sätzen, die der BFH in ständi­ger Recht­sprechung für die Ver­mi­etung von selb­st­genutzten Büroräu­men in der Woh­nung des Arbeit­nehmers an den Arbeit­ge­ber aufgestellt hat9. Denn nach den nicht mit Ver­fahren­srü­gen ange­grif­f­e­nen und daher insoweit binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) ist das die gesamte Ein­liegerwoh­nung umfassende Mietver­hält­nis im vor­rangi­gen betrieblichen Inter­esse des Arbeit­ge­bers vere­in­bart wor­den; dieses ist mithin über die Ent­loh­nung des Klägers als Arbeit­nehmer und seine Arbeit­sleis­tung im Rah­men des Dien­stver­hält­niss­es hin­aus­ge­gan­gen. Der Kläger ver­fügt nicht über einen weit­eren Arbeit­splatz in ein­er Betrieb­sstätte des Arbeit­ge­bers. Die Ver­mi­etung stellt zudem keine der nicht­selb­ständi­gen Arbeit zuzuord­nende Neben­tätigkeit dar.

Eben­so wie die bish­erige Recht­sprechung des BFH bet­rifft auch der Stre­it­fall die Ver­mi­etung von im Wohn­haus des Klägers gele­ge­nen Büroräum­lichkeit­en ein­schließlich Neben­räume an dessen Arbeit­ge­ber.

Das Finanzgericht hat aber rechts­fehler­haft nicht erkan­nt, dass es sich bei den ver­mi­eteten Räum­lichkeit­en ‑wie die Kläger selb­st zutr­e­f­fend erk­lärt haben- um eine Gewer­beim­mo­bilie han­delt und die Einkün­f­teerzielungsab­sicht der Kläger daher durch eine objek­t­be­zo­gene Über­schussprog­nose über­prüft wer­den muss.

Soweit das Schreiben des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen (BMF) vom 13.12 2005 — IV C 3‑S 2253–112/0510 für die Ver­mi­etung eines im Haus oder der Woh­nung des Arbeit­nehmers gele­ge­nen Büros an den Arbeit­ge­ber typ­isierend vom Vor­liegen der Einkün­f­teerzielungsab­sicht aus­ge­ht, ist dieser Auf­fas­sung nicht zu fol­gen. Sie über­sieht, dass der Bun­des­fi­nanzhof in ständi­ger Recht­sprechung bes­timmte Fall­grup­pen von der Typ­isierungswirkung aus­nimmt11.

Die beson­deren, der Ver­mi­etung von im Wohn­haus gele­ge­nen Büroräu­men an den Arbeit­ge­ber zugrunde liegen­den Umstände sind im Stre­it­fall zudem aus der Kop­pelung des Mietver­trages an das Beste­hen des Dien­stver­hält­niss­es erkennbar. Anders als bei einem üblichen Wohn­raum­mi­etver­hält­nis wird der Mietver­trag zeitlich an den Arbeitsver­trag mit dem Arbeit­nehmer und an die Weisung des Arbeit­ge­bers gebun­den, die Tätigkeit in anderen Büroräu­men zu betreiben. Bei Kündi­gung des Arbeitsver­trages oder bei entsprechen­der Weisung des Arbeit­ge­bers endet in der Regel das Mietver­hält­nis. Zwar stellt eine solche Kop­pelung keine zivil­rechtliche Befris­tung im engeren Sinne dar, aber sie spricht gegen die Gle­ich­be­hand­lung mit einem Wohn­raum­mi­etver­trag.

Die dargestell­ten Umstände führen im Stre­it­fall dazu, dass die Einkün­f­teerzielungsab­sicht ohne typ­isierende Ver­mu­tung anhand ein­er Über­schussprog­nose festzustellen ist.

Der Bun­des­fi­nanzhof weicht damit nicht von der Recht­sprechung des VI. Bun­des­fi­nanzhofs ab. Soweit der VI. Bun­des­fi­nanzhof unter ver­gle­ich­baren Umstän­den bei ein­er auf Dauer angelegten Ver­mi­etung von Büroräu­men an den Arbeit­ge­ber grund­sät­zlich und typ­isierend davon aus­ging, dass der Steuerpflichtige beab­sichtigt, einen Ein­nah­menüber­schuss zu erwirtschaften12, hat er auf Anfrage mit­geteilt, hier­an nicht mehr festzuhal­ten.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revi­sion­s­gericht die fehlen­den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen nicht selb­st vornehmen. Daher wird das Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang die Einkün­f­teerzielungsab­sicht zu beurteilen haben.

Als Wer­bungskosten sind ins­beson­dere die von den Klägern für die Ren­ovierung des Bades geleis­teten Ren­ovierungsaufwen­dun­gen ins­ge­samt in die Über­schussprog­noserech­nung einzubeziehen. Ausweis­lich des Mietver­trags und dem aus den Vor­gaben des Arbeit­ge­bers für den in den Räum­lichkeit­en stat­tfind­en­den Kun­den­verkehr zum Aus­druck kom­menden Willen und der Inter­essen­lage des Arbeit­ge­bers war auch das Badez­im­mer wegen der der im Geschäftsverkehr notwendig vorzuhal­tenden san­itären Ein­rich­tun­gen angemietet. Da in diesem während der Ver­mi­etungszeit Ren­ovierungs- oder Instand­set­zungsar­beit­en aus­ge­führt wor­den sind, geht der Bun­des­fi­nanzhof in ständi­ger Recht­sprechung typ­isierend davon aus, dass sie der Einkün­f­teerzielung dienen und die dadurch ent­stande­nen Aufwen­dun­gen grund­sät­zlich als Wer­bungskosten zu berück­sichti­gen sind13.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. April 2018 — IX R 9/17

  1. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 13.12 2005 — IV C 3‑S 2253–112/05, BSt­Bl I 2006, 4 []
  2. BMF, Schreiben vom 13.12 2005 — IV C 3‑S 2253–112/05, BSt­Bl I 2006, 4 []
  3. FG Köln, Urteil vom 03.08.2016 — 5 K 2515/14 []
  4. z.B. BFH, Urteile vom 25.03.2003 — IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170; und vom 19.12 2007 — IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300 []
  5. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 01.04.2009 — IX R 39/08, BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776; und vom 16.09.2015 — IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188 []
  6. BFH, Urteil vom 20.07.2010 — IX R 49/09, BFHE 230, 385, BSt­Bl II 2010, 1038, und dieser Entschei­dung fol­gend BFH, Urteile vom 17.10.2013 — III R 27/12, BFHE 243, 327, BSt­Bl II 2014, 372; vom 09.10.2013 — IX R 2/13, BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527, und in BFH/NV 2016, 188; der 2. Leit­satz des BFH, Urteils in BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776 ist durch die soeben genan­nte Recht­sprechung insoweit über­holt []
  7. BFH, Urteil vom 19.02.2013 — IX R 7/10, BFHE 240, 258, BSt­Bl II 2013, 436 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 226 []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 19.10.2001 — VI R 131/00, BFHE 197, 98, BSt­Bl II 2002, 300, unter II. 2.g, h; vom 20.03.2003 — VI R 147/00, BFHE 201, 311, BSt­Bl II 2003, 519, zu einem 35 qm großen Keller­raum im eige­nen Haus; vom 16.09.2004 — VI R 25/02, BFHE 207, 457, BSt­Bl II 2006, 10, unter II. 1.c, zu einem Keller­raum im eige­nen Haus; vom 11.01.2005 — IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, unter II. 2.a, zu einem 35 qm großen Keller­raum im eige­nen Haus; vom 09.06.2005 — IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180, unter II. 1., zu zwei Räu­men im eige­nen Haus; vom 08.03.2006 — IX R 76/01, BFH/NV 2006, 1810, unter II. 1.a; BFH, Beschluss vom 05.12 2011 — IX B 131/11, BFH/NV 2012, 415, zur Frage, ob Gemein­schafts­flächen mitver­mi­etet wor­den sind; BFH, Urteil vom 13.12 2016 — X R 18/12, BFHE 256, 323, BSt­Bl II 2017, 450, unter II. 2.b aa, zu einem Raum im Obergeschoss des eige­nen Haus­es []
  10. BSt­Bl I 2006, 4 []
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.09.1997 — IX R 80/94, BFHE 184, 406, BSt­Bl II 1998, 771, dort 2.d, Rz 23; vom 06.11.2001 — IX R 97/00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726 ‑Ferien­woh­nung-; vom 05.11.2002 — IX R 48/01, BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646 ‑ver­bil­ligte Ver­mi­etung-; vom 09.07.2002 — IX R 57/00, BFHE 199, 422, BSt­Bl II 2003, 695; vom 09.07.2002 — IX R 47/99, BFHE 199, 417, BSt­Bl II 2003, 580 ‑befris­tete Ver­mi­etungstätigkeit-; vom 06.10.2004 — IX R 30/03, BFHE 208, 142, BSt­Bl II 2005, 386 ‑aufwendig gestal­tetes Wohnge­bäude-; in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527, und in BFH/NV 2016, 188 ‑Gewerbeimmobilien‑, dazu bere­its oben unter II. 1. []
  12. BFH, Urteile in BFHE 201, 311, BSt­Bl II 2003, 519, unter II. 3., Rz 11 und 12, und in BFHE 207, 457, BSt­Bl II 2006, 10, unter II. 3., Rz 22 []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 10.10.2000 — IX R 15/96, BFHE 193, 318, BSt­Bl II 2001, 787; vom 14.12 2004 — IX R 34/03, BFHE 208, 232, BSt­Bl II 2005, 343; vom 01.04.2009 — IX R 51/08, BFH/NV 2009, 1259; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 277 []