Das berech­tig­te Inter­es­se an einer iso­lier­ten Anfechtungsklage

Das berech­tig­te Inter­es­se an einer iso­lier­ten Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung ist nicht gege­ben, wenn namens eines Klä­gers von zwei ver­schie­de­nen Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten zu ver­schie­de­nen Zeit­punk­ten Ein­spruch erho­ben wird, die Betei­lig­ten davon aus­ge­hen, dass im zuerst begon­ne­nen Ein­spruchs­ver­fah­ren eine voll­um­fäng­li­che Über­prü­fung des ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids statt­zu­fin­den hat und die Betei­lig­ten dar­über strei­ten, ob der danach erho­be­ne Ein­spruch vom Finanz­amt zu Recht als eigen­stän­di­ger zwei­ter Ein­spruch ange­se­hen und als unzu­läs­sig ver­wor­fen wer­den durfte.

Das berech­tig­te Inter­es­se an einer iso­lier­ten Anfechtungsklage

§ 126 Abs. 4 FGO ist im Ver­fah­ren der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de ent­spre­chend anzu­wen­den. Die Revi­si­on kann danach unge­ach­tet der gel­tend gemach­ten Zulas­sungs­grün­de nicht zuzu­las­sen sein, wenn das Finanz­ge­richt die erho­be­ne iso­lier­te Anfech­tungs­kla­ge durch Pro­zes­s­ur­teil als unzu­läs­sig statt als unbe­grün­det hät­te abwei­sen müssen.

Nach § 126 Abs. 4 FGO ist eine Revi­si­on auch dann zurück­zu­wei­sen, wenn die Ent­schei­dungs­grün­de zwar eine Ver­let­zung des bestehen­den Rechts erge­ben, sich die Ent­schei­dung selbst aber aus ande­ren Grün­den als rich­tig dar­stellt. Die Vor­schrift ist im Ver­fah­ren über die Beschwer­de gegen die Nicht­zu­las­sung der Revi­si­on ent­spre­chend anzu­wen­den. Der § 126 Abs. 4 FGO zugrun­de­lie­gen­de Rechts­ge­dan­ke ist im Rah­men aller Zulas­sungs­grün­de gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO her­an­zu­zie­hen[1].

Auch im hier durch den Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist § 126 Abs. 4 FGO ent­spre­chend anzu­wen­den und die vor­lie­gen­de Beschwer­de unbe­grün­det. Die von den Klä­gern erho­be­ne iso­lier­te Anfech­tungs­kla­ge ist man­gels des erfor­der­li­chen recht­li­chen Inter­es­ses an der Kla­ge­er­he­bung unzu­läs­sig. Die Abwei­sung der Kla­ge durch das Finanz­ge­richt ist im pro­zes­sua­len Ergeb­nis richtig:

Die Betei­lig­ten strei­ten über die Recht­mä­ßig­keit der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 29.03.2018. In die­ser Ein­spruchs­ent­schei­dung hat das Finanz­amt über einen Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2012 vom 06.02.2018 ent­schie­den und den Ein­spruch als unzu­läs­sig ver­wor­fen. Zur Begrün­dung hat sich das Finanz­amt dar­auf gestützt, dass gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2012 durch den jet­zi­gen Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten schon zuvor ein Ein­spruch erho­ben wor­den und der im Schrift­satz vom 12.02.2018 ein­ge­leg­te wei­te­re Ein­spruch über­flüs­sig sei, weil in dem ande­ren Ein­spruchs­ver­fah­ren die Recht­mä­ßig­keit des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids voll über­prüft wer­den kön­ne. Dem am 12.02.2018 erho­be­nen wei­te­ren Ein­spruch feh­le das Rechtsschutzbedürfnis.

Die Klä­ger haben wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens und vor dem Finanz­ge­richt die Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 29.03.2018 begehrt. Das Finanz­amt habe das Schrei­ben der … vom 12.02.2018 nicht als wei­te­ren (zwei­ten) Ein­spruch der Klä­ger ver­ste­hen dür­fen, son­dern als ergän­zen­den Vor­trag im Rah­men des zuvor begon­ne­nen Ein­spruchs­ver­fah­rens. Es ent­spre­che der Recht­spre­chung des BFH, dass nach Ein­le­gung einer Revi­si­on die durch einen wei­te­ren Bevoll­mäch­tig­ten ange­brach­te Revi­si­on nicht als zwei­te Rechts­mit­tel­ein­le­gung zu ver­ste­hen sei.

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt sah die iso­lier­te Anfech­tungs­kla­ge der Klä­ger zwar als zuläs­sig, aber unbe­grün­det an[2].

Mit der vor­lie­gen­den Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de hal­ten die Klä­ger an ihrer Argu­men­ta­ti­on fest. Sie neh­men eine grund­sätz­li­che Bedeu­tung der Rechts­sa­che (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) an, weil klä­rungs­be­dürf­tig sei, ob bei Ein­spruchs­er­he­bung meh­re­rer Bera­ter gegen den­sel­ben Ein­kom­men­steu­er­be­scheid von meh­re­ren Ein­spruchs­ver­fah­ren oder stets ein- und dem­sel­ben Ein­spruchs­ver­fah­ren aus­zu­ge­hen sei. Zudem sehen die Klä­ger eine Diver­genz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 FGO), weil das Finanz­ge­richt die für die mehr­fa­che Revi­si­ons­ein­le­gung durch ver­schie­de­ne Bera­ter ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze der BFH-Recht­spre­chung, die für alle Rechts­be­hel­fe und damit auch das Ein­spruchs­ver­fah­ren zu beach­ten sei­en, im Streit­fall für nicht anwend­bar gehal­ten habe. Als Ver­fah­rens­ver­stö­ße des Finanz­ge­richt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO rügen die Klä­ger im Wesent­li­chen ver­schie­de­ne Ver­let­zun­gen der Begrün­dungs­pflicht gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO, eine unzu­läs­si­ge Beset­zung des Finanz­ge­richt wegen der Ent­schei­dung des Streit­falls durch die Ein­zel­rich­te­rin gemäß § 119 Nr. 1 FGO, dass das Finanz­ge­richt den Antrag auf zeu­gen­schaft­li­che Ver­neh­mung des Ver­fas­sers des Schrift­sat­zes der … vom 12.02.2018 über­gan­gen habe und schließ­lich, dass das Finanz­ge­richt den Schrift­satz vom 12.02.2018 zu Unrecht als nicht aus­le­gungs­fä­hig ange­se­hen habe.

Die von den Klä­gern erho­be­ne iso­lier­te Anfech­tungs­kla­ge ist unzu­läs­sig, weil es den Klä­gern an dem erfor­der­li­chen beson­de­ren Rechts­schutz­in­ter­es­se fehlt.

Bei Auf­he­bung einer Ein­spruchs­ent­schei­dung durch eine iso­lier­te Anfech­tungs­kla­ge wird das Ver­fah­ren in den Stand vor Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung zurück­ver­setzt. Für die Zuläs­sig­keit einer sol­chen Kla­ge ver­langt die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, dass ent­we­der ein beson­de­res recht­li­ches Inter­es­se des Ein­spruchs­füh­rers und Klä­gers an der Wie­der­ho­lung des Vor­ver­fah­rens besteht, etwa weil ande­ren­falls der Rechts­schutz ver­kürzt wür­de oder die Ent­las­tungs­wir­kung des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­rens ent­wer­tet wäre, oder dass sich eine eigen­stän­di­ge Beschwer aus­schließ­lich aus der Ein­spruchs­ent­schei­dung ergibt[3].

Im Streit­fall ist eine Ver­kür­zung des Rechts­schut­zes der Klä­ger gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2012 durch die Ver­wer­fung des Ein­spruchs als unzu­läs­sig in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 29.03.2018 aus­ge­schlos­sen. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2012 kann in dem zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig wei­ter­hin anhän­gi­gen Ein­spruchs­ver­fah­ren, wel­ches mit dem Schrift­satz des Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten vom 08.02.2018 begon­nen wur­de, voll­um­fäng­lich gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO über­prüft werden.

Eine selb­stän­di­ge Beschwer durch die Ein­spruchs­ent­schei­dung, die zu einer iso­lier­ten Anfech­tungs­kla­ge berech­tigt, nimmt die Recht­spre­chung des BFH auch in Fäl­len an, in denen die Ein­spruchs­ent­schei­dung gegen­über einer Per­son ergeht, die kei­nen Ein­spruch erho­ben hat. Durch die iso­lier­te Anfech­tungs­kla­ge und Auf­he­bung einer Ein­spruchs­ent­schei­dung kann der Rechts­schein besei­tigt wer­den, der durch eine Zurück­wei­sung des Rechts­be­helfs als unbe­grün­det gegen­über dem­je­ni­gen erzeugt wird, der kei­nen Ein­spruch erho­ben hat[4]. Die Klä­ger machen zwar gel­tend, das Finanz­amt habe einen von ihnen gar nicht erho­be­nen zwei­ten Ein­spruch als unzu­läs­sig ver­wor­fen. Auch in der Fall­grup­pe einer „eigen­stän­di­gen Beschwer durch die Ein­spruchs­ent­schei­dung“ muss jedoch ein berech­tig­tes Inter­es­se an der iso­lier­ten Auf­he­bung der Rechts­be­helfs­ent­schei­dung bestehen[5]. Dar­an fehlt es hier.

Die BFH-Recht­spre­chung ver­langt für ein berech­tig­tes Inter­es­se als Vor­aus­set­zung der iso­lier­ten Anfech­tungs­kla­ge bei feh­len­der Ein­spruchs­ein­le­gung, dass auf­grund der Zurück­wei­sung des nicht erho­be­nen Ein­spruchs (als unbe­grün­det) die abs­trak­te Mög­lich­keit besteht, dass der Adres­sat in sei­nen Angriffs­rech­ten gegen die Wirk­sam­keit (Bekannt­ga­be) des Aus­gangs­be­scheids beschränkt sein könn­te[6].

Im Streit­fall fehlt nach die­sem Maß­stab ein berech­tig­tes Inter­es­se. Die Ver­wer­fung des Ein­spruchs der Klä­ger als unzu­läs­sig kann kei­nen nach­tei­li­gen Rechts­schein im Hin­blick auf die Wirk­sam­keit des ange­foch­te­nen Aus­gangs­be­scheids (des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2012) erzeu­gen. Auch Fra­gen der wirk­sa­men Bekannt­ga­be des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2012 kön­nen im Rah­men des unstrei­tig wei­ter­hin anhän­gi­gen Ein­spruchs­ver­fah­rens geklärt wer­den. Zudem hat der BFH das berech­tig­te Inter­es­se an einer iso­lier­ten Anfech­tungs­kla­ge für die Kon­stel­la­ti­on ver­neint, dass der Aus­gangs­be­scheid Gegen­stand eines Rechts­be­helfs­ver­fah­rens ist und in einem wei­te­ren Rechts­be­helfs­ver­fah­ren eine Ein­spruchs­ent­schei­dung iso­liert ange­foch­ten wird, die als zwei­te Ein­spruchs­ent­schei­dung eine zuvor ergan­ge­ne ers­te Ein­spruchs­ent­schei­dung ersetzt[7]. Die­se Situa­ti­on ist der­je­ni­gen im Streit­fall ver­gleich­bar, weil der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2012 im anhän­gi­gen (ers­ten) Ein­spruchs­ver­fah­ren voll­um­fäng­lich über­prüft wird und die Klä­ger durch die Ver­wer­fung des vom Finanz­amt ange­nom­me­nen (zwei­ten) Ein­spruchs als unzu­läs­sig in ihrem Rechts­schutz nicht beein­träch­tigt sind.

Fol­ge der ent­spre­chen­den Anwen­dung von § 126 Abs. 4 FGO im Streit­fall ist, dass die von den Klä­gern als grund­sätz­lich bedeut­sam auf­ge­wor­fe­nen Fra­gen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und das Vor­lie­gen einer Diver­genz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 FGO) wegen der unheil­bar unzu­läs­si­gen iso­lier­ten Anfech­tungs­kla­ge in einem Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht klä­rungs­fä­hig wären. Fer­ner kann das im pro­zes­sua­len Ergeb­nis zutref­fen­de Urteil des Finanz­ge­richt nicht auf den gel­tend gemach­ten Ver­fah­rens­feh­lern (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), wel­che zudem aus­schließ­lich im Zusam­men­hang mit der Prü­fung der Begründ­etheit der Kla­ge und des­sen Begrün­dung durch das Finanz­ge­richt erho­ben wer­den, beru­hen. Auch soweit die Klä­ger die aus ihrer Sicht nicht vor­schrifts­mä­ßi­ge Beset­zung des Finanz­ge­richt wegen der Ent­schei­dung durch die Ein­zel­rich­te­rin gemäß § 119 Nr. 1 FGO rügen, schließt die ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 126 Abs. 4 FGO die Zulas­sung der Revi­si­on oder eine Zurück­ver­wei­sung gemäß § 116 Abs. 6 FGO aus. Denn wegen der end­gül­tig unzu­läs­si­gen iso­lier­ten Anfech­tungs­kla­ge steht bereits im vor­lie­gen­den Beschwer­de­ver­fah­ren fest, dass die Kla­ge auch bei einem Ver­stoß gegen § 119 Nr. 1 FGO im zwei­ten Rechts­gang wie­der als unzu­läs­sig abzu­wei­sen wäre[8].

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 16. Dezem­ber 2020 – VIII B 141/​19

  1. BFH, Beschluss vom 18.06.2015 – X B 20/​15, BFH/​NV 2015, 1418, Rz 11 bis 13[]
  2. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom, 04.02.2019 – 11 K 621/​18[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.07.1976 – I R 66/​75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680; vom 11.10.1977 – VII R 73/​74, BFHE 124, 1, BStBl II 1978, 154; vom 22.07.1987 – I R 226/​83, BFH/​NV 1988, 743, unter 2.; Stein­hauff in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 44 FGO Rz 340, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.10.2014 – I R 18/​13, BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, Rz 12; zu zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 28/​13, BFH/​NV 2014, 351, Rz 8; zur Ent­schei­dung über einen Ein­spruch, obwohl die Ände­rung eines Bescheids gemäß § 164 Abs. 2 AO bean­tragt war, BFH, Urteil vom 13.11.2008 – V R 24/​06, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2009, 817, unter II. 1.a[]
  5. Stein­hauff in HHSp, § 44 FGO Rz 345, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le in HFR 2009, 817, unter II. 1.a; vom 19.12.1995 – III R 64/​90, BFH/​NV 1996, 729, unter 1.[]
  7. BFH, Urteil vom 16.07.1992 – VII R 61/​91, BFH/​NV 1993, 39, unter II. 1.: kei­ne Beschwer durch die zwei­te Ein­spruchs­ent­schei­dung[]
  8. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2015, 1418, Rz 12; vom 07.07.2017 – V B 168/​16, BFH/​NV 2017, 1445, Rz 20, 21, 23[]