Das Abrech­nungs­do­ku­ment als Rech­nung – und die feh­len­de Leis­tungs­be­schrei­bung

Ein Abrech­nungs­do­ku­ment ist kei­ne Rech­nung und kann des­halb auch nicht mit der Fol­ge einer Aus­übungs­vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug rück­wir­kend berich­tigt wer­den, wenn es wegen ganz all­ge­mein gehal­te­ner Anga­ben (hier „Pro­dukt­ver­käu­fe“) nicht mög­lich ist, die abge­rech­ne­te Leis­tung ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar fest­zu­stel­len.

Das Abrech­nungs­do­ku­ment als Rech­nung – und die feh­len­de Leis­tungs­be­schrei­bung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um die Fra­ge, ob die Unter­neh­me­rin im Jahr 2005 (Streit­jahr) die Vor­steu­er aus einer Credit Note (Gut­schrift) in Höhe von 33, 44 € abzie­hen kann. Die Unter­neh­me­rin ist eine Akti­en­ge­sell­schaft, die u.a. in den elek­tro­ni­schen Ver­trieb von Soft­ware ein­ge­bun­den ist. Hier­zu betreibt sie einen Online­shop für ver­schie­de­ne Soft­ware­her­stel­ler. Der Kun­de schließt über den Online­shop einen Kauf­ver­trag unmit­tel­bar mit der Unter­neh­me­rin ab, die wie­der­um die Soft­ware bei dem Soft­ware­her­stel­ler ein­kauft. Im Novem­ber 2005 erwarb sie von der X‑GmbH (Ver­lag) Stan­dard­soft­ware und rech­ne­te dar­über mit der Credit Note vom 07.12.2005 ab. Dar­in fehl­ten Anga­ben zur Steu­er­num­mer und zur Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer (USt-IdNr.) des Ver­lags. Der Gegen­stand der Abrech­nung war mit „Trans­fer Sum Novem­ber 2005“ beschrie­ben. Zusam­men mit der Credit Note über­mit­tel­te die Unter­neh­me­rin einen „Accoun­ting Report“, in dem unter „Sales Pro­ducts“ (Pro­dukt­ver­käu­fe) die Net­to­um­sät­ze aus den ver­kauf­ten Soft­ware-Pro­duk­ten in einer Sum­me zusam­men­ge­fasst dar­ge­stellt waren; dar­auf wur­de der Steu­er­satz „16 %“ ange­wen­det und als Ergeb­nis der „Rech­nungs­be­trag brut­to“ ange­ge­ben. Die Unter­neh­me­rin über­mit­tel­te die Credit Note und den Accoun­ting Report an den Ver­lag per E‑Mail ohne elek­tro­ni­sche Signa­tur. In ihrer Umsatz­steu­er­erklä­rung 2005 vom 30.03.2007 zog die Unter­neh­me­rin die Mehr­wert­steu­er aus der Credit Note in Höhe von 33, 44 € als Vor­steu­er ab.

Im Nach­gang zu einer betriebs­in­ter­nen Prü­fung über­mit­tel­te die Unter­neh­me­rin dem Ver­lag die Credit Note mit einem Begleit­schrei­ben im Juni 2011 erneut, nun­mehr in Papier­form. Bei­gelegt waren ein Blatt mit der Anga­be der Steu­er­num­mer des Ver­lags sowie eine Auf­lis­tung der von dem Ver­lag erwor­be­nen Soft­ware. Hier­auf gab die Unter­neh­me­rin eine berich­tig­te Umsatz­steu­er­erklä­rung 2005 ab, in der sie aus der streit­ge­gen­ständ­li­chen Credit Note kei­ne Vor­steu­ern mehr gel­tend mach­te. Gegen die­se ‑als Vor­be­halts­fest­set­zung wir­ken­de Steu­er­erklä­rung- leg­te sie Ein­spruch ein, mit dem sie eine auf das Streit­jahr rück­wir­ken­de Berich­ti­gung der Credit Note gel­tend mach­te. Das Finanz­amt wies den Ein­spruch als unbe­grün­det zurück.

Der hier­ge­gen gerich­te­ten Kla­ge gab das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg statt [1]. Zwar sei die Credit Note inso­weit unvoll­stän­dig gewe­sen, als die Steu­er­num­mer oder die USt-IdNr. des leis­ten­den Unter­neh­mers fehl­ten und auch die Leis­tungs­be­schrei­bung nicht hin­rei­chend genau gewe­sen sei.Die feh­len­de Anga­be (Steu­er­num­mer oder USt-IdNr.) sowie die unge­naue Leis­tungs­be­schrei­bung habe die Unter­neh­me­rin jedoch mit Rück­wir­kung auf das Streit­jahr berich­ti­gen kön­nen, da ihrem Schrei­ben aus dem Jahr 2011 eine Auf­lis­tung der ver­kauf­ten Soft­ware bei­gefügt gewe­sen sei. Die Credit Note sei berich­ti­gungs­fä­hig gewe­sen, da die Beschrei­bun­gen in der Credit Note und dem bei­lie­gen­den Accoun­ting Report ‑unter Berück­sich­ti­gung des auch dem Finanz­amt bekann­ten Umstands, dass die Unter­neh­me­rin den Online­shop des Ver­lags betrieb- nicht in so hohem Maße unbe­stimmt, unvoll­stän­dig oder offen­sicht­lich unzu­tref­fend sei­en, dass sie feh­len­den Anga­ben gleich­stün­den. Dem Vor­steu­er­ab­zug im Streit­jahr ste­he auch nicht ent­ge­gen, dass die Credit Note per E‑Mail ohne elek­tro­ni­sche Signa­tur über­mit­telt wur­de.

Hier­ge­gen wen­det sich das Finanz­amt mit der Revi­si­on, mit der es die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts rügt, und erhielt nun vom Bun­des­fi­nanz­hof Recht, der das Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg auf­hob und die Kla­ge abwies:

Das Finanz­ge­richt hat zu Unrecht die Vor­aus­set­zun­gen für eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung und damit einen Anspruch der Unter­neh­me­rin auf den Abzug der Vor­steu­er aus der Credit Note vom 07.12.2005 für das Streit­jahr bejaht.

Der Vor­steu­er­ab­zug setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung den Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­ten Rech­nung vor­aus. Uni­ons­recht­lich beruh­te dies im Streit­jahr auf Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 2003/​92/​EG des Rates vom 07.10.2003 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und auf dem dort ent­hal­te­nen Ver­weis auf Art. 22 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Eine Rech­nung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG im Wege der Gut­schrift von einem in Satz 1 Nr. 2 der Vor­schrift bezeich­ne­ten Leis­tungs­emp­fän­ger ‑also von einem Unter­neh­mer oder einer juris­ti­schen Per­son- für eine von einem ande­ren Unter­neh­mer erbrach­te Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung aus­ge­stellt wer­den, sofern dies vor­her ver­ein­bart wur­de. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge hier­für war Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 2003/​92/​EG.

Die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Rech­nung hat ins­be­son­de­re Anga­ben zu der dem Leis­ten­den erteil­ten Steu­er­num­mer oder USt-IdNr. sowie zu Men­ge und Art (han­dels­üb­li­che Bezeich­nung) der gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder zu Umfang und Art der sons­ti­gen Leis­tung zu ent­hal­ten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 5 UStG). Uni­ons­recht­lich ergab sich dies aus Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unter­abs. 1 drit­ter und sechs­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 2003/​92/​EG.

Eine Rech­nung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (UStDV) berich­tigt wer­den, wenn sie nicht alle Anga­ben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG ent­hält oder wenn Anga­ben in der Rech­nung unzu­tref­fend sind. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge hier­für war Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 5 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 2003/​92/​EG.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg den Vor­steu­er­ab­zug aus der Credit Note vom 07.12.2005 unter Ver­stoß gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG und § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV bejaht:

Zutref­fend ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass die Credit Note vom 07.12.2005 für sich genom­men nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­te. Denn zum einen fehl­te dort die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG gefor­der­te Anga­be zur Steu­er­num­mer oder USt-IdNr. des leis­ten­den Unter­neh­mers [2]. Zum ande­ren genüg­te die Leis­tungs­be­schrei­bung „Trans­fer Sum Novem­ber 2005“ ‑auch unter Berück­sich­ti­gung der Anga­be „Sales Pro­ducts“ (Pro­dukt­ver­käu­fe) im bei­gefüg­ten Accoun­ting Report- nicht den Anfor­de­run­gen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG, weil sich dar­aus weder die Art noch die Men­ge der ver­kauf­ten Pro­duk­te ergibt [3].

Das Finanz­ge­richt hat aller­dings rechts­feh­ler­haft ent­schie­den, dass die Unter­neh­me­rin auf­grund einer Berich­ti­gung der Credit Note vom 07.12.2005 durch ihr Schrei­ben vom 26.04.2011 einen Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug im Streit­jahr hat. Denn das Doku­ment vom 07.12.2005 stellt kei­ne nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berich­ti­gungs­fä­hi­ge Rech­nung in Form einer Gut­schrift dar.

Ein Doku­ment ist eine Rech­nung und damit berich­ti­gungs­fä­hig, wenn es Anga­ben zum Rech­nungs­aus­stel­ler, zum Leis­tungs­emp­fän­ger, zur Leis­tungs­be­schrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er ent­hält [4]. Eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Rech­nung hat hin­sicht­lich der Leis­tungs­be­schrei­bung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG fol­gen­de Anga­ben zu ent­hal­ten: „die Men­ge und die Art (han­dels­üb­li­che Bezeich­nung) der gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder den Umfang und die Art der sons­ti­gen Leis­tung“.

Eine berich­ti­gungs­fä­hi­ge Rech­nung muss Anga­ben tat­säch­li­cher Art ent­hal­ten, die es erlau­ben, die abge­rech­ne­te Leis­tung zu iden­ti­fi­zie­ren. Das erfor­dert zwar kei­ne erschöp­fen­de Beschrei­bung der kon­kret erbrach­ten Leis­tung; die Rech­nung muss es aber ermög­li­chen, die Leis­tung, über die abge­rech­net wor­den ist, ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar fest­zu­stel­len. Was hier­zu not­wen­dig ist, rich­tet sich natur­ge­mäß nach den Umstän­den des Ein­zel­falls. An einer Leis­tungs­be­schrei­bung fehlt es jedoch, wenn die Anga­ben in hohem Maße unbe­stimmt, unvoll­stän­dig oder offen­sicht­lich unzu­tref­fend sind. So ver­hält es sich, wenn sich aus der Abrech­nung kei­ner­lei Anhalts­punk­te für die Art des gelie­fer­ten Gegen­stan­des oder der sons­ti­gen Leis­tung erge­ben [5].

Nach die­sen Maß­stä­ben fehlt es vor­lie­gend an einer berich­ti­gungs­fä­hi­gen Rech­nung. Denn die Anga­ben in der Credit Note vom 07.12.2005 sind ‑auch unter Berück­sich­ti­gung der wei­te­ren Umstän­de- unbe­stimmt und ermög­li­chen nicht, die abge­rech­ne­te Leis­tung zu erken­nen. Soweit das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt anders gewür­digt hat, ist der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht gebun­den.

Ob eine Leis­tungs­be­schrei­bung hin­rei­chend bestimmt ist, ent­schei­det sich auf­grund einer in ers­ter Linie der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den tat­säch­li­chen Wür­di­gung. Die­se ist revi­si­ons­recht­lich nur bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tat­sa­chen­wür­di­gung ver­fah­rens­recht­lich ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und die Wür­di­gung weder gegen Denk­ge­set­ze ver­stößt noch Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt [6]. Letz­te­res ist hier indes nicht der Fall.

Vor­lie­gend hat das Finanz­ge­richt sei­ne Wür­di­gung ent­schei­dend auf die Annah­me gestützt, die Bestimmt­heit der Leis­tungs­be­schrei­bung erge­be sich aus dem Umstand, dass die Unter­neh­me­rin ‑wie dem Finanz­amt bekannt gewe­sen sei- den Online­shop des Ver­lags betreibt. Die­ser Umstand sagt jedoch nur etwas über die von der Unter­neh­me­rin gegen­über dem Ver­lag erbrach­te Leis­tung aus. Er lässt aber kei­ner­lei Rück­schluss auf die Art der mit der Credit Note abge­rech­ne­ten Umsät­ze zu, die ‑umge­kehrt- der Ver­lag gegen­über der Unter­neh­me­rin getä­tigt hat. Im Übri­gen bie­tet der genann­te Umstand erst recht kei­nen Anhalts­punkt für die Men­ge bzw. den Umfang der von dem Ver­lag gegen­über der Unter­neh­me­rin getä­tig­ten Umsät­ze.

Der BFH kann auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in der Sache selbst ent­schei­den. Danach fehlt es der Credit Note vom 07.12.2005 ‑auch unter Berück­sich­ti­gung der wei­te­ren Umstän­de- an einer hin­rei­chend bestimm­ten Leis­tungs­be­schrei­bung, sodass sie kei­ne berich­ti­gungs­fä­hi­ge Rech­nung dar­stellt.

Die Wort­fol­ge „Trans­fer Sum Novem­ber 2005“ ist der­art unbe­stimmt, dass sie einer feh­len­den Anga­be gleich­steht. Sie hält ledig­lich fest, dass es sich bei dem in der Credit Note auf­ge­führ­ten Betrag um die Über­wei­sungs­sum­me für den Monat Novem­ber 2005 han­delt. Ihr lässt sich nicht ent­neh­men, ob über­haupt über einen steu­er­ba­ren Umsatz abge­rech­net wer­den soll. Erst recht ent­hält sie kei­ner­lei aus­sa­ge­kräf­ti­gen Anga­ben zu der Art des (etwai­gen) Umsat­zes.

Im Ergeb­nis nichts ande­res ergibt sich aus der Anga­be „Sales Pro­ducts“ in dem der Credit Note bei­gefüg­ten „Accoun­ting Report“.

Dabei kann offen blei­ben, ob einer Berück­sich­ti­gung der Anga­ben im Accoun­ting Report bereits der Umstand ent­ge­gen steht, dass die Credit Note kei­ne ‑ein­deu­tig gekenn­zeich­ne­te- Bezug­nah­me hier­auf ent­hält [7]. Denn auch unter Berück­sich­ti­gung der Anga­be „Sales Pro­ducts“ in dem Accoun­ting Report stellt die Leis­tungs­be­schrei­bung sich als der­art unbe­stimmt dar, dass sie einer feh­len­den Anga­be gleich­steht.

Die Anga­be „Sales Pro­ducts“ nimmt Bezug auf Pro­dukt­ver­käu­fe, lässt jedoch die Art der ver­kauf­ten Pro­duk­te gänz­lich offen. Dabei ist der ver­wen­de­te Begriff der „Pro­ducts“ der­art all­ge­mein, dass ihm nicht ein­mal ent­nom­men wer­den kann, ob kör­per­li­che Gegen­stän­de oder nicht ver­kör­per­te Wer­ke erfasst sein sol­len. Schon des­halb bie­tet die Anga­be „Sales Pro­ducts“ kei­nen Anhalts­punkt für die Iden­ti­fi­zie­rung der abge­rech­ne­ten Umsät­ze.

Eben­so wenig lässt ein Umkehr­schluss aus den wei­te­ren Posi­tio­nen des Accoun­ting Reports (Sales Down­load Ser­vice, Sales Back­up CD, Sales Cou­pons und Sales Ship­ping) kon­kre­te Anhalts­punk­te für die Bestim­mung der abge­rech­ne­ten Umsät­ze erken­nen. Die­se wei­te­ren Posi­tio­nen betref­fen ledig­lich vier punk­tu­ell abge­grenz­te Umsatz­be­rei­che. Ange­sichts der All­ge­mein­heit der Anga­be „Sales Pro­ducts“, die jeden­falls sämt­li­che Erzeug­nis­se mate­ri­el­ler und imma­te­ri­el­ler Art erfas­sen kann, bleibt des­halb auch bei Aus­son­de­rung die­ser wei­te­ren Posi­tio­nen gänz­lich unklar, wel­che Art von Umsät­zen mit „Sales Pro­ducts“ beschrie­ben sein soll.

Auch bei Berück­sich­ti­gung der sonst dem Finanz­amt bekann­ten Umstän­de las­sen sich der Credit Note und dem Accoun­ting Report kei­ne aus­sa­ge­kräf­ti­gen Anga­ben zu der Art der abge­rech­ne­ten Umsät­ze ent­neh­men.

So bie­tet die Fir­men­be­zeich­nung des Leis­ten­den [8] ‑hier also des Ver­lags- kei­ne kon­kre­ten Anhalts­punk­te zur Art der abge­rech­ne­ten Umsät­ze. Denn die Ange­bots­pa­let­te eines Ver­lags kann klas­si­sche Print­an­ge­bo­te (z.B. Bücher und Zeit­schrif­ten), Kalen­der und Gesell­schafts­spie­le eben­so umfas­sen wie etwa digi­ta­le Medi­en­an­ge­bo­te (z.B. Lern­soft­ware, eBooks, Hör­spie­le) oder Wer­be- und Mar­ke­ting­leis­tun­gen. Damit lässt sich auch der Fir­men­be­zeich­nung des Ver­lags bereits nicht ent­neh­men, ob der abge­rech­ne­te Ver­kauf von „Pro­duk­ten“ sich auf kör­per­li­che Gegen­stän­de oder nicht ver­kör­per­te Wer­ke (oder sogar auf Dienst­leis­tun­gen) bezieht.

Anhalts­punk­te für die Art der abge­rech­ne­ten Umsät­ze bie­tet vor die­sem Hin­ter­grund ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg- auch nicht die Behaup­tung, dass dem Finanz­amt bekannt gewe­sen sei, dass die Unter­neh­me­rin den Online­shop des Ver­lags betreibt. Denn über die Art und die Men­ge der über den Online­shop des Ver­lags ver­trie­be­nen und in die­sem Zusam­men­hang von dem Ver­lag an die Unter­neh­me­rin ver­kauf­ten „Pro­duk­te“ ‑sowie die Kennt­nis des Finanz­amt hier­von- sagt dies nichts aus.

Die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs im Streit­jahr, in dem die Unter­neh­me­rin ledig­lich über ein Doku­ment ver­füg­te, das die Anfor­de­run­gen an eine berich­ti­gungs­fä­hi­ge Rech­nung nicht erfüllt, und in dem des­halb eine ‑erst­ma­li­ge- Rech­nung noch nicht erteilt war [9], ent­spricht auch der Recht­spre­chung des EuGH. Danach kann der Vor­steu­er­ab­zug erst aus­ge­übt wer­den, wenn die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung bewirkt wur­de und der Steu­er­pflich­ti­ge im Besitz einer Rech­nung ist [10]. Etwas ande­res ergibt sich weder aus dem Vӑdan-Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs [11] noch aus des­sen „Bar­lis 06“-Urteil [12].

Nach dem EuGH-Urteil Vӑdan [13] kann „ein Steu­er­pflich­ti­ger, der nicht in der Lage ist, durch Vor­la­ge von Rech­nun­gen oder ande­ren Unter­la­gen den Betrag der von ihm gezahl­ten Vor­steu­er nach­zu­wei­sen, nicht allein auf der Grund­la­ge einer Schät­zung in einem vom natio­na­len Gericht ange­ord­ne­ten Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen“ [14]. Zur Ent­behr­lich­keit einer Rech­nung oder bestimm­ter Rech­nungs­in­hal­te sagt die­se Ent­schei­dung nichts aus. Viel­mehr bestä­tigt sie die Bedeu­tung einer Rech­nung oder ande­rer Abrech­nungs­un­ter­la­gen für das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug.

Nach der EuGH-Ent­schei­dung Bar­lis 06 [15] kann der Vor­steu­er­ab­zug u.a. nicht allein wegen der unzu­rei­chen­den Leis­tungs­be­schrei­bung einer Rech­nung ver­sagt wer­den, wenn die Steu­er­be­hör­de über alle not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen ver­fügt, um zu prü­fen, ob die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung des Rechts zum Vor­steu­er­ab­zug vor­lie­gen. Dabei darf sich die Steu­er­ver­wal­tung nicht auf die Prü­fung der Rech­nung selbst beschrän­ken, son­dern hat auch die vom Steu­er­pflich­ti­gen bei­gebrach­ten zusätz­li­chen Infor­ma­tio­nen zu berück­sich­ti­gen [16]. Im vor­lie­gen­den Fall ver­füg­te das Finanz­amt jedoch nicht über alle not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen, um zu prü­fen, ob hin­sicht­lich der mit der Credit Note abge­rech­ne­ten Umsät­ze die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung des Rechts zum Vor­steu­er­ab­zug vor­lie­gen. Denn der Credit Note und dem Accoun­ting Report lie­ßen sich auch bei Berück­sich­ti­gung der sonst dem Finanz­amt bekann­ten Umstän­de ‑Fir­men­be­zeich­nung des Ver­lags und Betrieb des Online­shops des Ver­lags durch die Unter­neh­me­rin- kei­ne aus­sa­ge­kräf­ti­gen Anga­ben zu der Art der abge­rech­ne­ten Umsät­ze ent­neh­men. War danach bereits offen, ob sich der abge­rech­ne­te Ver­kauf von „Pro­duk­ten“ auf kör­per­li­che Gegen­stän­de oder nicht ver­kör­per­te Wer­ke (oder sogar auf Dienst­leis­tun­gen) bezieht, hat­te das Finanz­amt nicht sämt­li­che Infor­ma­tio­nen, um zu prü­fen, inwie­weit der als Vor­steu­er gel­tend gemach­te Betrag gesetz­lich geschul­det war.

Dies wür­de im Übri­gen selbst dann gel­ten, wenn dem Finanz­amt bekannt gewe­sen wäre, dass der Ver­lag ein Soft­ware­her­stel­ler ist. Denn auch dann wäre es dem Finanz­amt ohne genaue­re Kennt­nis von den abge­rech­ne­ten Soft­ware­um­sät­zen nicht mög­lich gewe­sen, den ange­wen­de­ten Steu­er­satz zu über­prü­fen. Bei Soft­ware­um­sät­zen ist die Steu­er­satz­ermä­ßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG u.a. davon abhän­gig, ob auch das Recht zur Ver­wer­tung ins­be­son­de­re durch Ver­viel­fäl­ti­gung und Ver­brei­tung über­tra­gen wird [17].

Es besteht für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Ver­an­las­sung, den EuGH nach Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on im Wege eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens anzu­ru­fen.

Die von der Unter­neh­me­rin in ihrem Hilfs­an­trag for­mu­lier­te Fra­ge, ob die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs allein auf­grund der Über­sen­dung der Credit Note in ein­fa­cher elek­tro­ni­scher Form mit dem Gemein­schafts­recht ver­ein­bar ist, ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Denn der Vor­steu­er­ab­zug war im Streit­jahr bereits des­halb zu ver­sa­gen, weil sie über kein Doku­ment ver­füg­te, das die Anfor­de­run­gen an eine berich­ti­gungs­fä­hi­ge Gut­schrift erfüllt.

Soweit die Unter­neh­me­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung ange­regt hat, den EuGH zu den Anfor­de­run­gen an eine berich­ti­gungs­fä­hi­ge Rech­nung anzu­ru­fen, bestehen im Hin­blick auf die bereits vor­lie­gen­de EuGH-Recht­spre­chung kei­ne Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung des Uni­ons­rechts. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass auch unter Berück­sich­ti­gung uni­ons­recht­li­cher Erfor­der­nis­se eine berich­ti­gungs­fä­hi­ge Rech­nung jeden­falls dann nicht vor­liegt, wenn sie u.a. kei­ne hin­rei­chen­den Anga­ben zur Leis­tungs­be­schrei­bung ent­hält [18]. Zudem ist in der Recht­spre­chung des EuGH die beson­de­re Bedeu­tung der Leis­tungs­be­schrei­bung für den Vor­steu­er­ab­zug aner­kannt. So hat die­ser u.a. im Urteil Dan­kow­ski [19] ent­schie­den, dass einem Steu­er­pflich­ti­gen das Recht auf Abzug der Mehr­wert­steu­er zusteht, „wenn die ent­spre­chen­den Rech­nun­gen (…) ins­be­son­de­re die­je­ni­gen Anga­ben ent­hal­ten, die not­wen­dig sind, um (…) die Art der erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen zu iden­ti­fi­zie­ren“. Hier­aus folgt, dass die Leis­tungs­be­schrei­bung ein unver­zicht­ba­res Ele­ment des Abrech­nungs­do­ku­ments dar­stellt und dass ohne sie nicht von einer (berich­ti­gungs­fä­hi­gen) Rech­nung oder Gut­schrift aus­ge­gan­gen wer­den kann. Wenn der Zweck der Rech­nungs­an­ga­ben dar­in besteht, es den Steu­er­ver­wal­tun­gen zu ermög­li­chen, die Ent­rich­tung der geschul­de­ten Steu­er und ggf. das Bestehen des Vor­steu­er­an­spruchs zu kon­trol­lie­ren [20], kann die­ser Zweck nur dann erreicht wer­den, wenn die Steu­er­be­hör­den der Rech­nung bzw. Gut­schrift jeden­falls ent­neh­men kön­nen, über wel­che Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung abge­rech­net wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2020 – V R 48/​17

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24.05.2017 – 1 K 605/​17, EFG 2018, 244[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 55/​09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, Rz 11 f.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.01.2014 – V R 28/​13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10 ff.; und vom 01.03.2018 – V R 18/​17, BFHE 261, 187, Rz 14 f.; EuGH, Urteil Bar­lis 06, EU:C:2016:690, Rz 28, HFR 2016, 1031[]
  4. BFH, Urtei­le vom 20.10.2016 – V R 26/​15, BFHE 255, 348, Rz 19, sowie vom 15.10.2019 – V R 19/​18, BFHE 265, 572, Rz 16; BFH, Beschluss vom 20.07.2012 – V B 82/​11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 33[]
  5. vgl. zum Vor­ste­hen­den BFH, Urtei­le in BFHE 255, 348, Rz 19, und in BFHE 261, 187, Rz 15 f.; BFH, Urteil vom 10.07.2019 – XI R 28/​18; BFH/​NV 2020, 313, Rz 16, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 18.02.2016 – V R 23/​15, BFHE 253, 432, BStBl II 2016, 496, Rz 20; BFH, Urteil vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24, Rz 15[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2014 – XI B 29/​14, BFH/​NV 2014, 1780, Rz 19; BFH, Beschluss vom 14.03.2012 – V B 111/​10, BFH/​NV 2012, 1196, Rz 5, jeweils m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 572, Rz 21[]
  9. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 33[]
  10. vgl. EuGH, Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del vom 29.04.2004 – C‑152/​02, EU:C:2004:268, Leit­satz sowie Rz 38, HFR 2004, 709; BFH, Urteil vom 15.10.2019 – V R 14/​18, BFH/​NV 2020, 295, Rz 28 ff.[]
  11. EuGH, Urteil Vӑdan vom 21.11.2018 – C‑664/​16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65[]
  12. EuGH, Urteil Bar­lis 06, EU:C:2016:690, HFR 2016, 1031[]
  13. EU:C:2018:933, HFR 2019, 65[]
  14. EuGH, Urteil Vӑdan, EU:C:2018:933, Rz 48, HFR 2019, 65[]
  15. EU:C:2016:690, HFR 2016, 1031[]
  16. EuGH, Urteil Bar­lis 06, EU:C:2016:690, Rz 43 f., HFR 2016, 1031[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – V R 4/​04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005, 415, unter II. 2.; und vom 27.09.2001 – V R 14/​01, BFHE 196, 357, BStBl II 2002, 114, unter II. 2.[]
  18. BFH, Urtei­le in BFHE 265, 572, Rz 16, und in BFHE 255, 348, Rz 19[]
  19. EuGH, Urteil Dan­kow­ski vom 22.12.2010 – C‑438/​09, EU:C:2010:818, Leit­satz 1 sowie Rz 38, HFR 2011, 366[]
  20. vgl. EuGH, Urteil Bar­lis 06, EU:C:2016:690, Rz 27, HFR 2016, 1031, unter Hin­weis auf die Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin in den Nrn. 30, 32 und 46[]