Business-Kleidung ist keine typische Berufskleidung

Das Tragen von Business-Kleidung ist der allgemeinen Lebensführung i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG zuzurechnen, weil es auch dem menschlichen Bedürfnis nach Bekleidung Rechnung trägt und eine private Nutzungsmöglichkeit bei gelegentlichen besonderen privaten Anlässen, objektiv nicht ganz oder jedenfalls nicht nahezu ausgeschlossen werden kann.

Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes stehen^[1].

Die gesetzlichen Abzugstatbestände für Betriebsausgaben und Werbungskosten sind Ausdruck des in § 2 Abs. 2 EStG festgelegten objektiven Nettoprinzips. Nach diesem bemisst der Steuergesetzgeber die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht u. a. maßgebliche objektive finanzielle Leistungsfähigkeit und unterwirft der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich den Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen andererseits.

Umgekehrt folgt aus dem objektiven Nettoprinzip, dass Aufwendungen für die Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) grundsätzlich nicht abziehbar sind. § 9 EStG ist insoweit eine auf Vermögensminderungen ausgerichtete Einkünfteermittlungsvorschrift, die eine sachgerechte Trennung der Einkommensermittlungssphäre vom Einkommensverwendungsbereich bezweckt^[2].

Stehen Aufwendungen nach den Grundsätzen des Veranlassungsprinzips in keinem ausreichenden Zusammenhang mit einer steuerrelevanten Erwerbsleistung, erfüllen sie nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des Werbungskostenbegriffs gemäß § 9 EStG. Derartige Vermögensminderungen gehören als Privataufwendungen zum Einkommensverwendungsbereich; insofern spricht § 12 Nr. 1 EStG für einen Teilbereich der Einkommensverwendung, die Privatsphäre im engeren Sinne, von nichtabziehbaren Ausgaben, soweit in den dort aufgeführten Abzugsvorschriften nichts anderes bestimmt ist^[3].

Kosten der Lebensführung sind nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG; dazu Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz. 81 ff.) pauschal abgegolten und grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden^[4].

Aufwendungen für Kleidung sind ebenso wie Aufwendungen für Wohnung und Verpflegung grundsätzlich Kosten der Lebensführung; diese sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 des EStG auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Die Anschaffung bürgerlicher Kleidung führt selbst dann nicht zum Werbungskostenabzug, wenn kein Zweifel besteht, dass die konkreten Kleidungsstücke so gut wie ausschließlich im Beruf getragen werden^[5]. Die Berücksichtigung der Aufwendungen für Bekleidung als Werbungskosten scheidet wegen des Abzugsverbots des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG bereits immer dann aus, wenn die private Benutzung eines Kleidungsstücks als bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen liegt. Auch wenn die konkreten Kleidungsstücke ohne die beruflichen Gründe überhaupt nicht angeschafft worden wären und sie der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen dienen sollen, ist das Tragen bürgerlicher Kleidung jedenfalls auch gleichzeitig deswegen der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen, weil es dem menschlichen Bedürfnis nach Bekleidung Rechnung trägt^[6].

Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen^[7].

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist „typische Berufskleidung“ als Werbungskosten abziehbar. Sie liegt vor, wenn sie ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist^[8]. Dieser in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ausdrücklich zugelassene Abzug der Aufwendungen für typische Berufskleidung hat nicht nur klarstellenden, sondern auch rechtsbegründenden Charakter; erst aus der Subsumtion unter diese Norm ergibt sich die Abzugsfähigkeit^[9].

Unter Berücksichtigung der obigen Ausführungen ist die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG nach Sinn und Zweck der Regelung des § 12 Nr. 1 EStG, zur Wahrung der verfassungsmäßig gebotenen gleichmäßigen Besteuerung der Steuerpflichtigen und nach dem Gebot der Folgerichtigkeit auch restriktiv auszulegen. Nur die durch typische Berufskleidung entstandenen Aufwendungen sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG „auch Werbungskosten“, nicht jedoch solche Aufwendungen, die auch anderen Steuerpflichtigen dadurch erwachsen, dass sie während der Ausübung ihres Berufes bekleidet sind^[10]. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist demzufolge eine Ausnahmevorschrift, die Aufwendungen für bürgerliche Kleidung in ihrem Regelungsbereich nicht umfasst, da sie nicht zu den „Aufwendungen für typische Berufskleidung“ gehören.

Danach können nur solche Kleidungsstücke zur typischen Berufskleidung gehören, deren Verwendung für Zwecke der privaten Lebensführung aufgrund berufsspezifischer Eigenschaften so gut wie ausgeschlossen ist. Diese Voraussetzung ist gegeben für Amtstrachten^[11], den schwarzen Anzug eines Leichenbestatters^[12] und eines katholischen Geistlichen^[13], den Frack eines Kellners^[14], weiße Arztkittel^[15], den Cut eines Empfangschefs^[16], uniformähnliche Dienstkleidung der Mitarbeiter einer Luftverkehrsgesellschaft^[17] sowie für Arbeitsanzüge (z.B. der Bergleute), Schutzhelme, Sicherheitsschuhe, Uniformen^[18].

Ein Abzug als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG kommt demzufolge nur in Betracht, wenn sich der berufsbezogene Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist^[19].

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellen die Aufwendungen eines angestellten Rechtsanwalts für die Anschaffung von Anzügen, Hemden und Schuhen keine Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dar.

Dies gilt selbst unter Berücksichtigung dessen, dass der Kläger die Kleidung eigens zur Nutzung im Beruf angeschafft, diese ganz überwiegend anlässlich seiner beruflichen Tätigkeit getragen hat und die Aufwendungen infolge der beruflichen Gepflogenheiten besonders hoch sind^[20].

Bei den von dem Kläger im Streitjahr zu Beginn seiner Tätigkeit als angestellter Rechtsanwalt in einer Wirtschaftssozietät angeschafften Anzügen, Hemden und Schuhen handelt es sich um Kleidungsstücke, wie sie allgemein zur Herrenmode gerechnet werden.

Damit ist diese Bekleidung entgegen der Auffassung des Klägers nicht der typischen Berufskleidung i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG zuzurechnen. Sie gehört vielmehr zu der Art von Kleidung (Business-Kleidung), die zwar im beruflichen Umfeld des Klägers erwartet wird, die aber ihrer Beschaffenheit nach – auch nach dem Vortrag des Klägers – gleichermaßen bei besonderen privaten Anlässen wie Teilnahme an Empfängen, Geburtstagen, Hochzeiten, Konfirmationen, Besuch einer Oper oder ähnlichen Veranstaltungen getragen werden kann. Die Benutzung einer solchen Bekleidung als normale bürgerliche Kleidung liegt im Rahmen des Möglichen und Üblichen.

Da im Streitfall eine private Nutzungsmöglichkeit der Kleidung objektiv nicht so gut wie ausgeschlossen ist, fehlt es für die Abzugsfähigkeit der insoweit entstandenen Aufwendungen an der erforderlichen Abgrenzbarkeit zu den nicht berücksichtigungsfähigen Aufwendungen für die private Lebensführung nach zuverlässigen objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben; ohne eine derartige Abgrenzungsmöglichkeit aber ist eine Aufteilung der Aufwendungen und ggf. teilweise Zurechnung zu den Werbungskosten oder Betriebsausgaben mit dem Regelungsgehalt des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unvereinbar^[21].

Danach können die Aufwendungen des Klägers für die Business-Kleidung, die vorrangig zur Nutzung aus beruflichen Gründen erworben wurde, nicht den Werbungskosten zugerechnet werden, da eine private Nutzungsmöglichkeit auch nur bei gelegentlichen besonderen privaten Anlässen, objektiv nicht ganz oder jedenfalls nicht nahezu ausgeschlossen werden kann.

Das Finanzgericht Hamburg teilt schließlich die von dem Kläger geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den begrenzten Abzug der Aufwendungen für typische Berufskleidung nicht. Mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 GG) wäre es nicht vereinbar, dass Steuerpflichtige, die während der Ausübung ihres Berufes keine Businesskleidung, jedoch ebenso wie der Kläger Jacketts, Hosen, Hemden und Schuhe tragen, die Aufwendungen für ihre Kleidung nicht abziehen können, dem Kläger dies jedoch nur deshalb gestattet würde, weil von ihm das Tragen dieser Kleidungsstücke in anwaltstypischer Ausführung erwartet wird^[22].

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 26. März 2014 – 6 K 231/12

1. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817[↩]
2. vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Einf. EStG Anm. 2, § 9 EStG Anm. 7[↩]
3. vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Anm. 29[↩]
4. vgl. Ruppe, DStJG 3, 1980, S. 143 f.; BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 65/90, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348, 349[↩]
6. BFH, Urteil vom 20.03.1992 – VI R 55/89, BFHE 168, 83, BStBl II 1993, 192[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, a. a. O.[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 09.03.1979 – VI R 171/77, BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519; und vom 06.12.1990 – IV R 65/90, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.1979 – VI R 143/77, BFHE 129, 153, BStBl II 1980, 73[↩]
10. vgl. Nds. FG, Urteil vom 10.12.2008 – 7 K 166/08, EFG 2010, 707[↩]
11. BFH, Urteil vom 24.01.1958 – VI 278/56 U, BFHE 66, 303[↩]
12. BFH, Urteil vom 30.09.1970 – I R 33/69, BFHE 100, 243, BStBl II 1971, 50[↩]
13. BFH, Urteil vom 10.11.1989 – VI R 159/86, BFH/NV 1990, 288[↩]
14. BFH, Urteil vom 09.03.1979 – VI R 171/77, BStBl II 1979, 519, BFHE 127, 522[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 65/90, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348[↩]
16. BFH, Urteil vom 18.04.1991 – IV R 13/90, BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751[↩]
17. Hes. FG, Urteil vom 09.03.1992 – 4 K 2725/90, EFG 1993, 648[↩]
18. Thürmer in Blümich, EStG, Kommentar, EStG § 9, Rdn. 458[↩]
19. vgl. BFH, Beschlüsse vom 19.10.1970 – GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 27.11.1978 – GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 sowie Urteil vom 06.07.1989 – IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49[↩]
20. vgl. BFH, Urteile vom 06.07.1989 – IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49 unter Aufgabe der teilweise gegenteiligen Ansicht im Urteil vom 11.11.1976 – IV R 3/73; vom 18.04.1991 – IV R 13/90 , a. a. O.[↩]
21. vgl. BFH, Urteil vom 06.07.1989 – IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49; Beschluss vom 13.11.2013 – VI B 40/13, BFH/NV 2014, 335[↩]
22. vgl. Nds. FG,, Urteil vom 10.12.2008 – 7 K 166/08, a. a. O.[↩]