Britische Claw-back-Besteuerung bei Investmentfonds

Es wird daran fest­ge­hal­ten, dass der Gewinn aus der Veräußerung ein­er in Großbri­tan­nien bele­ge­nen Immo­bilie nach dem DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 in Deutsch­land besteuert wer­den darf, wenn die Veräußerung nach britis­chem Steuer­recht nur dazu führt, dass zuvor gewährte Abschrei­bun­gen auf Teile der Immo­bilie rück­gängig gemacht wer­den -“Claw-back-Besteuerung”-1.

Britische Claw-back-Besteuerung bei Investmentfonds

Der wegen materiell fehler­hafter Fest­stel­lungserk­lärung eines Invest­ment­fonds gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. vom Finan­zamt geson­dert festzustel­lende Unter­schieds­be­trag ist auf einen Invest­men­tan­teil zu beziehen. Maßge­blich für die Berech­nung ist die Zahl der umlaufend­en Anteile zum Schluss desjeni­gen Geschäft­s­jahrs, in welchem der materielle Fehler einge­treten ist.

Der festzustel­lende Unter­schieds­be­trag ist jeden­falls dann, wenn der Fest­stel­lungs­bescheid erst nach dem 31.12 2017 unan­fecht­bar wird, nicht im Wege eines Bil­ligkeit­ser­weis­es deshalb her­abzuset­zen, weil die Zahl der umlaufend­en Fond­san­teile sich nach dem Schluss des Geschäft­s­jahrs, in dem der materielle Fehler einge­treten ist, infolge ein­er Ver­schmelzung mit einem anderen Fonds sig­nifikant erhöht hat.

Die Besteuerungs­grund­la­gen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. sind gemäß § 13 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. gegenüber der Invest­ment­ge­sellschaft geson­dert festzustellen. Die Invest­ment­ge­sellschaft hat spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäft­s­jahrs eine Erk­lärung zur geson­derten Fest­stel­lung der Besteuerungs­grund­la­gen abzugeben (§ 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F.). Die Fest­stel­lungserk­lärung ste­ht gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. ein­er geson­derten Fest­stel­lung gle­ich. Stellt das Finan­zamt materielle Fehler der geson­derten Fest­stel­lung nach § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. fest, sind gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die Unter­schieds­be­träge zwis­chen den erk­lärten Besteuerungs­grund­la­gen und den zutr­e­f­fend­en Besteuerungs­grund­la­gen geson­dert festzustellen.

Die Voraus­set­zun­gen für die geson­derte Fest­stel­lung eines Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. liegen im Stre­it­fall vor. Denn die vom Kläger gemäß § 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F. erk­lärten Besteuerungs­grund­la­gen waren insoweit materiell fehler­haft, als der Gewinn aus der Veräußerung der in Großbri­tan­nien bele­ge­nen Immo­bilie als gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 steuer­frei behan­delt wor­den ist. Zwar sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die auf Invest­men­tan­teile aus­geschüt­teten sowie die auss­chüt­tungs­gle­ichen Erträge bei der Ver­an­la­gung der Einkom­men­steuer oder Kör­per­schaft­s­teuer insoweit außer Betra­cht zu lassen, als sie aus einem aus­ländis­chen Staat stam­mende Einkün­fte enthal­ten, für die die Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land) auf Grund eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung (DBA) auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat. Auf die Besteuerung des aus dem Verkauf der Immo­bilie resul­tieren­den Veräußerungs­gewinns hat Deutsch­land im Rah­men des DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 jedoch nicht verzichtet.

Aus abkom­men­srechtlich­er Sicht han­delt es sich bei dem stre­it­i­gen Gewinn um einen Gewinn aus der Veräußerung unbe­weglichen Ver­mö­gens, den Großbri­tan­nien als Bele­gen­heitsstaat besteuern darf (Art. — VIII Abs. 1 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970). Da der Gewinn in Großbri­tan­nien besteuert wer­den darf, ist er im Grund­satz von der Bemes­sungs­grund­lage der deutschen Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in Deutsch­land ansäs­sige Per­son ent­fällt (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 1 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970). Diese Rechts­folge tritt aber nur dann ein, wenn der Veräußerungs­gewinn in Großbri­tan­nien steuerpflichtig ist (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970). Daran fehlt es hier.

Zwar ist anhand der Fest­stel­lun­gen des ange­focht­e­nen Urteils davon auszuge­hen, dass die Veräußerung des Grund­stücks gemäß britis­chem Steuer­recht2 eine Nachver­s­teuerung (“Claw back”) von zuvor auf das Grund­stück gel­tend gemacht­en Abset­zun­gen für Abnutzung (AfA) aus­gelöst hat. Wie der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 entsch­ieden hat, ist in dieser britis­chen Claw-back-Besteuerung jedoch keine dem Besteuerungsrück­fall ent­ge­gen­ste­hende Besteuerung des Veräußerungs­gewinns i.S. des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 zu sehen.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat sein Ergeb­nis damit begrün­det, dass mit der Claw-back-Besteuerung sowohl aus britis­ch­er Sicht als auch aus der Per­spek­tive des deutschen Rechts nicht ein Gewinn aus der Veräußerung erfasst, son­dern nur die in der Ver­gan­gen­heit vorgenommene Besteuerung der laufend­en Gewinne des Veräußer­ers kor­rigiert werde. Es werde insoweit ein in der Ver­gan­gen­heit erlangter Steuer­vorteil zurück­ge­fordert. Der Veräußerungsvor­gang sei hier­für nur das aus­lösende Moment. Das ergebe sich aus dem Umstand, dass das britis­che Recht zwis­chen Gewin­nen auf der Einkun­ft­sebene (“gains”) und solchen auf der Ebene der Veräußerungs­gewinne (“cap­i­tal gains”) unter­schei­de und dass die Vor­nahme der AfA und deren Rück­gängig­machung ger­ade nicht der Ermit­tlung der Veräußerungs­gewinne, der “cap­i­tal gains”, son­dern der­jeni­gen der “gains” auf der Einkun­ft­sebene zuge­ord­net werde, er also nicht die Kat­e­gorie der Veräußerungs­gewinne betr­e­ffe.

Hier­an ist festzuhal­ten3. Einen trifti­gen Grund für eine Abkehr von der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung zeigt die Revi­sion nicht auf. Sie trägt vor, die in Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 normierte Aus­nahme von der Freis­tel­lung ver­lange lediglich eine tat­säch­liche Steuerpflicht in Großbri­tan­nien. Dass es sich um eine solche Steuerpflicht han­deln müsste, die sich in Deutsch­land in sys­tem­a­tis­ch­er Hin­sicht als Besteuerung eines Veräußerungs­gewinns darstelle, werde nicht ver­langt. Es genüge vielmehr jede Steuerpflicht, gle­ichviel, welch­er Einkun­ft­sart sie im Bele­gen­heitsstaat zuge­ord­net werde. Die Steuerpflicht sei wed­er auf eine bes­timmte Einkun­ft­sart zu veren­gen noch auf eine bes­timmte Tech­nik, nach welch­er die Besteuerungs­grund­la­gen festzule­gen und zu ermit­teln seien. Maßgebend sei, dass die Steuerpflicht durch die Veräußerung des unbe­weglichen Ver­mö­gens bed­ingt und rechtlich und/oder wirtschaftlich auf die Erfas­sung stiller Reser­ven gerichtet sei. Dies sei bei der britis­chen Claw-back-Besteuerung der Fall4.

Dem ist jedoch ent­ge­gen­zuhal­ten, dass Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 dadurch, dass er “die in Artikel — VIII Absatz 1 genan­nten Gewinne” von der Freis­tel­lung aus­nimmt, wenn “sie” im Vere­inigten Kön­i­gre­ich steuerpflichtig sind, dahin zu ver­ste­hen ist, dass das Objekt des britis­chen Besteuerungszu­griffs auch aus der Per­spek­tive des britis­chen Rechts als Veräußerungs­gewinn definiert sein muss und dass es nicht aus­re­icht, dass die Veräußerung der Immo­bilie lediglich das aus­lösende Moment für den Besteuerungszu­griff darstellt.

Das Finan­zamt war am Erlass des ange­focht­e­nen Beschei­ds nicht durch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gehin­dert. Danach darf bei der Aufhe­bung oder Änderung eines Steuerbeschei­ds nicht zuun­gun­sten des Steuerpflichti­gen berück­sichtigt wer­den, dass sich die Recht­sprechung eines ober­sten Gericht­shofs des Bun­des geän­dert hat, die bei der bish­eri­gen Steuer­fest­set­zung von der Finanzbe­hörde angewen­det wor­den ist.

Es spricht allerd­ings alles dafür, dass die in ihrem unmit­tel­baren Anwen­dungs­bere­ich für die Änderung oder Aufhe­bung bestand­skräftiger Steuerbeschei­de gel­tenden Ver­trauenss­chutzregelun­gen des § 176 AO entsprechend auf die geson­derte Fest­stel­lung von Unter­schieds­be­trä­gen nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. anwend­bar sind5. Denn bei dieser han­delt es sich im Ergeb­nis um eine Kor­rek­tur der gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. ein­er geson­derten Fest­stel­lung gle­ich­ste­hen­den Fest­stel­lungserk­lärung der Invest­ment­ge­sellschaft. Jedoch sind die Voraus­set­zun­gen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO in Erman­gelung ein­er Recht­sprechungsän­derung im Stre­it­fall nicht erfüllt.

Eine Änderung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO liegt vor, wenn ein im Wesentlichen gle­ichge­lagert­er Sachver­halt nun­mehr anders entsch­ieden wurde als bish­er6. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers7 ist dabei wed­er auf ein “Gesamt­bild der Recht­sprechung” noch auf bloße Schlussfol­gerun­gen aus früheren Entschei­dun­gen des BFH abzustellen8.

Nach diesen Maß­gaben hat die Vorin­stanz zu Recht angenom­men, dass der Bun­des­fi­nanzhof mit seinem Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482, auf das der ange­focht­ene Bescheid sich inhaltlich stützt, keine Änderung der in dem BFH, Urteil vom 27.08.1997 — I R 127/959 zum Aus­druck gekomme­nen Recht­sauf­fas­sung vorgenom­men hat.

Das let­zt­ge­nan­nte BFH, Urteil betraf Art. 23 Abs. 3 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und Kana­da zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­et der Steuern vom Einkom­men und bes­timmter ander­er Steuern vom 17.07.1981 ‑DBA-Kana­da 1981-10, dem zufolge für die Zwecke jenes Meth­o­d­enar­tikels Gewinne oder Einkün­fte ein­er in einem Ver­tragsstaat ansäs­si­gen Per­son (nur dann) als aus Quellen inner­halb des anderen Ver­tragsstaats stam­mend gel­ten, wenn sie in Übere­in­stim­mung mit diesem Abkom­men im anderen Ver­tragsstaat besteuert wer­den. In dem Urteil in BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass es sich bei Gewin­nen oder Einkün­ften i.S. von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 immer nur um solche im Sinne der einzel­nen Einkun­ft­sarten gemäß Art. 6 bis 21 DBA-Kana­da 1981 han­dele. Wür­den die Gewinne oder Einkün­fte im Rah­men ein­er dieser Einkun­ft­sarten in Kana­da der Besteuerung unter­wor­fen, stammten sie deshalb aus kanadis­chen Quellen gemäß Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981; in welchem Umfang sie von der kanadis­chen Besteuerung erfasst wür­den oder ob dort alle Einkun­ft­steile im Rah­men der kanadis­chen Steuerver­an­la­gung zu ein­er konkreten Steuerzahlungspflicht führten, sei für die Freis­tel­lung der Einkün­fte und Gewinne von der inländis­chen Besteuerung unbeachtlich. Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 enthalte lediglich eine qual­i­ta­tiv-kon­di­tionale Voraus­set­zung der Besteuerung in Kana­da (“wenn”), nicht jedoch eine solche quan­ti­ta­tiv­er Art (“soweit”). Von daher sei es nicht möglich, den betr­e­f­fend­en Gewinn “zu sezieren und in seine Einzel­teile zu zer­legen”.

Das BFH, Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 bet­rifft demge­genüber mit Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 eine spezielle, auss­chließlich für Veräußerungs­gewinne aus dem Verkauf von Immo­bilien gel­tende Rück­fal­lk­lausel und geht der Frage nach, ob die britis­che Claw-back-Besteuerung als Besteuerung eines solchen Veräußerungs­gewinns ange­se­hen wer­den kann. Dem BFH, Urteil in BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 lag eine ver­gle­ich­bare Fragestel­lung nicht zugrunde. Vielmehr war das BFH, Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 das erste (und bish­er einzige) Urteil, mit dem diese Rechts­frage höch­strichter­lich entsch­ieden wor­den ist11.

Mit dem BFH, Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 hat sich der Bun­des­fi­nanzhof auch wed­er aus­drück­lich noch im Ergeb­nis von der Aus­sage des BFH, Urteils in BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 dis­tanziert, nach dem ein Besteuerungsrück­fall, der entsprechend der For­mulierung des betr­e­f­fend­en DBA ein­tritt, “wenn” der andere Staat die entsprechen­den Einkün­fte oder Gewinne besteuert, bere­its dann vol­lum­fänglich greift, wenn die betr­e­f­fend­en Einkün­fte oder Gewinne in dem anderen Staat auch nur zu einem Teil steuerpflichtig sind. An dieser Recht­sprechung, die keinen näheren Bezug zur Frage der Beurteilung der britis­chen Claw-back-Besteuerung im Lichte des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970 aufweist, hat der Bun­des­fi­nanzhof vielmehr nach Erge­hen des BFH, Urteils in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 in ständi­ger Recht­sprechung fest­ge­hal­ten12.

Das Finan­zamt hat den sich aus der fehler­haften Fest­stel­lungserk­lärung des Klägers im Ver­gle­ich zur materiell zutr­e­f­fend­en Recht­slage ergeben­den Unter­schieds­be­trag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. je Invest­men­tan­teil zu Recht anhand der zum 30.09.2007 umlaufend­en Fond­san­teile bemessen und mit … EUR fest­gestellt.

Die Besteuerungs­grund­la­gen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. sind in der Fest­stel­lungserk­lärung der Invest­ment­ge­sellschaft nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. jew­eils auf einen Invest­men­tan­teil bezo­gen zu erk­lären13. Dies ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvStG 2004 a.F., der eine Bekan­nt­machung der jew­eili­gen Besteuerungs­grund­la­gen “bezo­gen auf einen Invest­men­tan­teil” ver­langt. Auf jew­eils einen Invest­men­tan­teil bezieht sich daher auch die Wirkung der Fest­stel­lungserk­lärung als geson­derte Fest­stel­lung gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F., woraus wiederum abzuleit­en ist, dass auch die Fest­stel­lung eines Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. anteils­be­zo­gen zu erfol­gen hat.

Für die geson­derte Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags je Invest­men­tan­teil nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. hat die Finanzbe­hörde die Anzahl der zum jew­eili­gen Stich­tag der materiell fehler­haften Fest­stel­lungserk­lärung umlaufend­en Invest­men­tan­teile zugrunde zu leg­en. Das waren im Stre­it­fall die zum 30.09.2007 umlaufend­en … Stück. Dies ergibt sich unmit­tel­bar aus dem Wort­laut des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F., der die geson­derte Fest­stel­lung der “Unter­schieds­be­träge zwis­chen den erk­lärten und den zutr­e­f­fend­en Besteuerungs­grund­la­gen” ver­langt. Für die vom Kläger im ersten Hil­f­santrag geforderte Bemes­sung des Unter­schieds­be­trags je Anteil anhand der ‑zum Fest­stel­lungszeit­punkt noch nicht bekan­nten- Zahl der Anteile, die im Zeit­punkt der Unan­fecht­barkeit des ange­focht­e­nen Fest­stel­lungs­beschei­ds umlaufen wer­den, fehlt es an ein­er geset­zlichen Grund­lage.

Den zweit­en Hil­f­santrag des Klägers, den Unter­schieds­be­trag aus Bil­ligkeits­grün­den gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn der (Fehler-)Betrag von … EUR durch die Anzahl der Anteilss­cheine geteilt wird, die zum Ende des Geschäft­s­jahrs des Klägers, in dessen Ver­lauf die Unan­fecht­barkeit der Fest­stel­lung ein­tritt, umlaufen, haben Finan­zamt und Finanzgericht im Ergeb­nis zu Recht abgelehnt.

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen Steuern niedriger fest­ge­set­zt wer­den und einzelne Besteuerungs­grund­la­gen, die die Steuern erhöhen, bei der Fest­set­zung der Steuer unberück­sichtigt bleiben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach der Lage des einzel­nen Falls unbil­lig wäre. Die Bes­tim­mung ist über § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch in Bezug auf geson­derte Fest­stel­lun­gen von Besteuerungs­grund­la­gen anwend­bar14. Eine Unbil­ligkeit aus ‑hier allein infrage kom­menden- sach­lichen Grün­den liegt vor, wenn die Steuer­fest­set­zung (bzw. die Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen) zwar dem Wort­laut des Geset­zes entspricht, aber dessen Wer­tun­gen zuwider­läuft. Das set­zt voraus, dass der Geset­zge­ber die Grund­la­gen für die Fest­set­zung oder Fest­stel­lung anders als tat­säch­lich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungs­bedürftig erkan­nt hätte. Eine für den Steuerpflichti­gen ungün­stige Rechts­folge, die der Geset­zge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen keine Bil­ligkeits­maß­nahme15.

Mit sach­lichen Bil­ligkeit­ser­wä­gun­gen lässt sich eine Her­ab­set­zung des Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. nicht begrün­den.

Der Kläger hat eine sach­liche Unbil­ligkeit der Fest­stel­lung des anhand der im Fehler­jahr umlaufend­en Anteile errech­neten Unter­schieds­be­trags daraus abgeleit­et, dass die Invest­ment­ge­sellschaft den fest­gestell­ten Unter­schieds­be­trag gemäß § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG 2004 a.F. erst in der Fest­stel­lungserk­lärung für das Geschäft­s­jahr zu berück­sichti­gen hat, in dem die geson­derte Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags unan­fecht­bar gewor­den ist. Diese zeitliche Ver­schiebung führe ‑ins­beson­dere infolge der im Jahr 2009 vol­l­zo­ge­nen Ver­schmelzung mit dem anderen Fonds- dazu, dass die Zahl der Anleger, die später von der Kor­rek­tur nachteilig betrof­fen sein wer­den, sig­nifikant höher sei, als die Zahl der Anleger, die sein­erzeit von dem Fehler prof­i­tiert hät­ten.

Inwiefern in diesen Umstän­den eine sach­liche Unbil­ligkeit i.S. von § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gese­hen und ob eine solche durch die vom Kläger erstrebte Her­ab­set­zung des fest­ge­set­zten Unter­schieds­be­trags aus­geglichen wer­den kön­nte, bedarf indessen im Stre­it­fall kein­er Erörterung mehr. Denn die Recht­slage hat sich durch die im Zuge der Reform des Invest­ments­teuer­rechts in das Invest­ments­teuerge­setz 2004 einge­fügten Über­gangsregelun­gen des § 13 Abs. 4a und 4b InvStG 2004 i.d.F. des Geset­zes zur Reform der Invest­mentbesteuerung (Invest­ments­teuer­refor­mge­setz — InvStRe­fG) vom 19.07.201616 ‑InvStG 2004 n.F.- in auch für den Stre­it­fall rel­e­van­ter Weise geän­dert.

Gemäß § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F. ist § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG 2004 a.F./n.F. u.a. dann nicht anzuwen­den, wenn die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F./n.F. nach dem 31.12 2017 unan­fecht­bar wird. Stattdessen hat die Invest­ment­ge­sellschaft die Unter­schieds­be­träge in diesem Fall mit Angabe des Geschäft­s­jahrs, in dem der materielle Fehler einge­treten ist, im Bun­de­sanzeiger zu veröf­fentlichen (§ 13 Abs. 4a Satz 2 InvStG 2004 n.F.). Der Unter­schieds­be­trag gilt in dem Ver­an­la­gungszeitraum als zuge­flossen, in dem er im Bun­de­sanzeiger veröf­fentlicht wird (§ 13 Abs. 4b Satz 1 InvStG 2004 n.F.). Nach der Bes­tim­mung des § 13 Abs. 4b Satz 2 InvStG 2004 n.F. gilt der Unter­schieds­be­trag aber nur gegenüber den­jeni­gen Anlegern als zuge­flossen, denen am let­zten Tag des Geschäft­s­jahrs, in dem der materielle Fehler einge­treten ist, Anteile an dem Invest­ment­fonds zuzurech­nen sind.

Für die von dieser Regelung umfassten Fälle kommt es dem­nach nicht mehr zu der vom Kläger bemän­gel­ten undif­feren­zierten und für Anleger und Depot­banken nicht erkennbaren Ein­beziehung des fest­gestell­ten Unter­schieds­be­trags in die auf die Unan­fecht­barkeit fol­gende Fest­stel­lungserk­lärung der Invest­ment­ge­sellschaft. Vielmehr wird durch § 13 Abs. 4b Satz 2 InvStG 2004 n.F. dafür Sorge getra­gen, dass von vorn­here­in nur die zum Schluss des Fehler­jahrs beteiligten Anleger von der Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags betrof­fen wer­den.

Die Regelun­gen des § 13 Abs. 4a und 4b InvStG 2004 n.F. sind auf die ver­fahrens­ge­gen­ständliche Fest­stel­lung anzuwen­den. Denn der ange­focht­ene Fest­stel­lungs­bescheid wird erst dann i.S. von § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F. unan­fecht­bar, wenn das vor­liegende BFH, Urteil recht­skräftig gewor­den, d.h. im Fall des hier maßge­blichen § 104 Abs. 2 FGO bei­den Beteiligten an Verkün­dungs statt zugestellt wor­den ist17. Nach dem gewöhn­lichen Geschäfts­gang beim BFH ist es aus­geschlossen, dass dies vor dem 1.01.2018 geschehen wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 15. Novem­ber 2017 — I R 55/15

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 09.12 2010 — I R 49/09, BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 []
  2. Cap­i­tal Allowances Act []
  3. zus­tim­mend Hahn, jurisPR-SteuerR 19/2011 Anm. 2; KB, Inter­na­tionales Steuer­recht ‑IStR- 2011, 268 []
  4. ähn­lich Eisenack/Pohl, IStR 2011, 259, 262 []
  5. vgl. Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen ‑BMF‑, Schreiben vom 18.08.2009, BSt­Bl I 2009, 931, Rz 232; Pletschacher in Moritz/Jesch, InvStG, § 13 Rz 59; Blümich/Hammer § 13 InvStG 2004 Rz 21 []
  6. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 21.11.2000 — IX R 2/96, BFHE 193, 460, BSt­Bl II 2001, 789, m.w.N. []
  7. vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 176 AO Rz 15 []
  8. BFH, Urteil vom 10.06.2008 — VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863 []
  9. BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 []
  10. BGBl II 1982, 802, BSt­Bl I 1982, 752 []
  11. so auch Hahn, jurisPR-SteuerR 19/2011 Anm. 2 []
  12. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 19.12 2013 — I B 109/13, BFHE 244, 40 ‑zum DBA-Irland 1962-; BFH, Urteil vom 20.05.2015 — I R 68/14, BFHE 250, 96, BSt­Bl II 2016, 90 ‑zu Art. — XI Abs. 5 DBA-Großbri­tan­nien 1964/1970-; BFH, Urteil vom 21.01.2016 — I R 49/14, BFHE 253, 115, BSt­Bl II 2017, 107 ‑zum DBA-Spanien 1966- []
  13. Röhrich in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Invest­ment, § 13 InvStG Rz 26; Pletschacher in Moritz/Jesch, a.a.O., § 13 Rz 22; Blümich/Hammer, § 13 InvStG 2004 Rz 19 []
  14. vgl. Bran­dis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 4; Oel­lerich in Gosch, AO § 163 Rz 10 []
  15. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 21.12 2016 — I R 24/15, BFH/NV 2017, 923, m.w.N. []
  16. BGBl I 2016, 1730, BSt­Bl I 2016, 731 []
  17. vgl. Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 38; s.a. zur ver­gle­ich­baren Sit­u­a­tion nach § 116 Abs. 2 der Ver­wal­tungs­gericht­sor­d­nung: Clausing/Kimmel in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, § 116 Rz 10; Berlit in Posser/Wolff, VwGO, 2. Aufl., § 140 Rz 6; Neu­mann in Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 140 Rz 7 []