Blockwahlrecht nach dem Korb II-Gesetz

Wed­er die Ein­führung des Block­wahlrechts in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Korb II-Geset­zes noch die entsprechende Wahlrecht­sausübung stellen ein rück­wirk­endes Ereig­nis i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

Blockwahlrecht nach dem Korb II-Gesetz

Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Zin­sen u.a. dann festzuset­zen, wenn die Fest­set­zung der Kör­per­schaft­s­teuer zu einem Unter­schieds­be­trag i.S. des Abs. 3 der Vorschrift führt. Nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO ist insoweit als Unter­schieds­be­trag für die Zins­berech­nung maßgebend die fest­ge­set­zte Steuer ver­min­dert um die anzurech­nen­den Steuer­abzugs­be­träge, die anzurech­nende Kör­per­schaft­s­teuer und die bis zum Beginn des Zinslaufs fest­ge­set­zten Vorauszahlun­gen. Von diesen Grund­sätzen ist im Zins­bescheid vom 20.08.2013 das Finan­zamt aus­ge­gan­gen, hat die Verzin­sung auf die von der Gesellschaft erhal­te­nen Steuer­erstat­tun­gen unter Berück­sich­ti­gung der anzurech­nen­den Beträge vorgenom­men und haben die Beteiligten insoweit keine Ein­wen­dun­gen erhoben.

Nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO begin­nt der Zinslauf grund­sät­zlich 15 Monate nach Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem die Steuer ent­standen ist, hier also am 1.04.2003, für die nach § 30 Nr. 3 KStG mit Ablauf des Ver­an­la­gungszeitraums 2001 ent­standene Kör­per­schaft­s­teuer.

Mit dem Finanzgericht Düs­sel­dorf1 war im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall kein Teil-Unter­schieds­be­trag nach § 233a Abs. 2a i.V.m. Abs. 7 Satz 1 AO für die Verzin­sung der Kör­per­schaft­s­teuer, die auf den Fol­gen der Ausübung des Block­wahlrechts und damit dem Weg­fall der Zurech­nung der Ver­luste der Organge­sellschaft beruhte, zu berech­nen.

Nach § 233a Abs. 2a AO begin­nt der Zinslauf, soweit die Steuer­fest­set­zung auf der Berück­sich­ti­gung eines rück­wirk­enden Ereigniss­es (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, abwe­ichend von Abs. 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalen­der­jahres, in dem das rück­wirk­ende Ereig­nis einge­treten ist. In einem der­ar­ti­gen Fall ist der für die Zins­berech­nung maßge­bliche Unter­schieds­be­trag in der Weise zu ermit­teln, dass er in Teil-Unter­schieds­be­träge mit jew­eils gle­ichem Zinslauf­be­ginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unter­schieds­be­trag sind Zin­sen geson­dert und in der zeitlichen Rei­hen­folge der Teil-Unter­schieds­be­träge zu berech­nen, begin­nend mit den Zin­sen auf den Teil-Unter­schieds­be­trag mit dem ältesten Zinslauf­be­ginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO).

Indessen stellt wed­er die Ein­führung des Block­wahlrechts in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F. noch die entsprechende Wahlrecht­sausübung ein rück­wirk­endes Ereig­nis i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.

Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachver­halts rück­wirk­ende steuer­liche Bedeu­tung zukommt, bes­timmt sich in § 233a Abs. 2a AO, nicht anders als in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO2, allein nach dem jew­eils ein­schlägi­gen materiellen Recht. Für das Vor­liegen eines rück­wirk­enden Ereigniss­es kommt es im Stre­it­fall sonach auf die zugrunde liegende kör­per­schaft­s­teuer­liche Recht­slage an3.

Die Bezug­nahme auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO in dem in § 233a Abs. 2a AO enthal­te­nen Klam­merzusatz beschränkt sich insoweit auf die Voraus­set­zung des rück­wirk­enden Ereigniss­es; sie bedeutet nicht, dass auch die ver­fahren­srechtlichen Erfordernisse dieser Vorschriften erfüllt sein müssten4. Dafür spricht nicht nur der Wort­laut, der von der “Berück­sich­ti­gung” des rück­wirk­enden Ereigniss­es spricht5 und nicht auf die Anwen­dung ein­er bes­timmten Kor­rek­tur­vorschrift abhebt. Für die ange­sproch­ene Ausle­gung spricht vielmehr auch der Sinn und Zweck des § 233a Abs. 2a AO. Der unter­schiedliche Beginn des Zinslaufs in § 233a Abs. 2 AO ein­er­seits und in § 233a Abs. 2a AO ander­er­seits beruht auf dem Gedanken, dass ein rück­wirk­endes Ereig­nis zu Gun­sten wie zu Las­ten des Steuerpflichti­gen bei der ursprünglichen Steuer­fest­set­zung noch nicht berück­sichtigt wer­den kon­nte und daher wed­er der Steuerpflichtige noch das Finan­zamt vor Ein­tritt des rück­wirk­enden Ereigniss­es einen Liq­uid­itätsvor- oder ‑nachteil erlit­ten hat, den zu kom­pen­sieren das Ziel des § 233a AO ist6. Der Geset­zge­ber wollte mit der Neuschaf­fung von § 233a Abs. 2a und 7 AO insoweit lediglich gewis­sen Regelung­sun­ge­nauigkeit­en und “Gerechtigkeit­slück­en” begeg­nen, die die bish­erige, grober typ­isierende Regelungslage mit sich gebracht hat­te7. Es erscheint daher nicht gerecht­fer­tigt, einen Nachzahlungs- oder Erstat­tungsanspruch, soweit er auf dem rück­wirk­enden Ereig­nis beruht, schon für den Zeitraum vor Ein­tritt des rück­wirk­enden Ereigniss­es zu verzin­sen8.

Mit dem Finanzgericht Düs­sel­dorf9 liegen indessen die (materiellen) Voraus­set­zun­gen eines rück­wirk­enden Ereigniss­es i.S. des § 233a Abs. 2a i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bezo­gen auf die Ein­führung des Block­wahlrechts in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bzw. die entsprechende Wahlrecht­sausübung nicht vor.

Der Begriff “Ereig­nis” umfasst alle rechtlich bedeut­samen Vorgänge; dazu rech­nen nicht nur solche mit auss­chließlich rechtlichem Bezug, son­dern auch tat­säch­liche Lebensvorgänge10. Ein solch­es Ereig­nis wirkt steuer­lich in die Ver­gan­gen­heit, wenn an Stelle des zuvor ver­wirk­licht­en nun­mehr der verän­derte Sachver­halt der Besteuerung zu unter­w­er­fen ist. Ein nachträglich­es Ereig­nis mit steuer­lich­er Rück­wirkung muss demgemäß zu ein­er Änderung des Sachver­halts führen, den die Finanzbe­hörde bei der Steuer­fest­set­zung zugrunde gelegt hat, und nicht nur zu ein­er verän­derten rechtlichen Beurteilung des näm­lichen Sachver­halts11.

Nach diesen Maßstäben ist in der bloßen rück­wirk­enden Änderung steuer­rechtlich­er Vorschriften bere­its deshalb kein rück­wirk­endes Ereig­nis zu sehen, weil sich dadurch der dem Steuer­tatbe­stand zugrunde liegende Lebenssachver­halt nicht ändert. Eine rück­wirk­ende Änderung steuer­rechtlich­er Vorschriften gestal­tet nicht den bere­its bestand­skräftig geregel­ten Einzelfall i.S. der §§ 118 Satz 1, 155 AO (den Sachver­halt), son­dern wirkt lediglich auf die rechtlichen Grund­la­gen eines solchen Steuerver­wal­tungsak­ts ein12.

Auch die Ausübung des Block­wahlrechts nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt kein rück­wirk­endes Ereig­nis dar.

Zwar liegt insoweit ein rechtlich bedeut­samer Lebensvor­gang vor, weil durch die entsprechende Antrag­stel­lung (hier durch Antrag der A vom 17.06.2004) die in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. geregel­ten Rechts­fol­gen in Form der Anwen­dung des § 8b Abs. 8 Satz 6 KStG in der in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. fest­ge­hal­te­nen Fas­sung aus­gelöst wur­den. Dieses Ereig­nis ist auch erst nach der Entste­hung der Kör­per­schaft­s­teuer und der Entschei­dung des Finan­zamt über den Erlass des zu ändern­den Steuerbeschei­des und damit nachträglich einge­treten.

Auch die Antrag­stel­lung führte aber nicht zu ein­er rück­wirk­enden Sachver­halt­sän­derung, son­dern zielte nur auf eine Verän­derung der dem bere­its ver­wirk­licht­en Sachver­halt zuzuord­nen­den Rechts­fol­gen. Der Antrag schaffte mithin keine neue Sachver­halt­slage; vielmehr erfüllte der unverän­derte Lebenssachver­halt weit­er­hin ‑wie bere­its vor Stel­lung des Antrags- den Tatbe­stand des § 14 Abs. 1 KStG 1999 n.F. Demgemäß ist auch § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. lediglich auf die Nich­tan­wend­barkeit der Rechts­folge des § 14 Abs. 1 KStG 1999 n.F. für 2001 gerichtet.

Es ist zwar zutr­e­f­fend, dass durch die Ein­führung des sog. Block­wahlrechts (§ 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG 2002 n.F.) ver­hin­dert wer­den sollte, dass die Lebens- und Kranken­ver­sicherung­sun­ternehmen und die Ver­sicherungsnehmer gravierende wirtschaftliche Nachteile auf­grund der neg­a­tiv­en Börse­nen­twick­lung in den Jahren 2001 bis 2003 erlei­den. Deshalb soll­ten sie nach der Vorstel­lung der Frak­tio­nen der CDU/CSU und FDP in Form eines Wahlrechts die Möglichkeit erhal­ten, § 8b Abs. 8 KStG 2002 n.F. bere­its in den vor­ge­nan­nten Jahren anzuwen­den13. Obgle­ich sich der Finan­zauss­chuss des Deutschen Bun­destages diese Erwä­gun­gen nicht zu eigen gemacht und die Empfehlung abgegeben hat­te, die Anwen­dungsregelun­gen so anzu­passen, dass keine zusät­zlichen Steuer­aus­fälle entste­hen kön­nten14, haben sich die vor­ge­nan­nten Vorstel­lun­gen sodann im Ver­mit­tlungsauss­chuss (wieder) durchge­set­zt15.

Es ist indessen nicht Auf­gabe ein­er all­ge­meinen Kor­rek­tur­regelung, eine generelle Antwort darauf zu geben, ob ein Ereig­nis aus­nahm­sweise ‑ent­ge­gen dem grund­sät­zlich im Steuer­recht gel­tenden Rück­wirkungsver­bot- in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirken darf; dies ist vielmehr den speziellen Nor­men des materiellen Steuer­rechts vor­be­hal­ten16. Zu diesen Nor­men gehören zwar auch die Vorschriften, welche die zeitliche Gel­tung bes­timmter abgaben­rechtlich­er Regelun­gen fes­tle­gen (hier: § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Ob und inwieweit es zweck­mäßig, erlaubt und geboten ist, bestand­skräftige Steuerbeschei­de in eine Rück­wirkungsanord­nung einzubeziehen, kann im Inter­esse des durch Bestand­skraft und Recht­skraft gesicherten Ver­trauenss­chutzes aber nicht abstrakt und all­ge­mein, son­dern nur von Fall zu Fall für jede Geset­zesän­derung geson­dert entsch­ieden wer­den17. Die geset­zge­berische Entschei­dung muss im Geset­zes­text selb­st Aus­druck find­en; ins­beson­dere müssen etwaige geset­zge­berische Rück­wirkungsanord­nun­gen ein­deutig sein. Die Ein­beziehung bestand­skräftig (oder recht­skräftig) abgeschlossen­er Fälle in die Rück­wirkung muss sich deshalb unmit­tel­bar aus dem Gesetz ergeben, entwed­er aus dem Zusam­men­wirken ein­er speziellen Kor­rek­tur­regelung und ein­er entsprechen­den materiellen Rück­wirkungsanord­nung oder aber dadurch, dass die spezialge­set­zliche Rück­wirkungsanord­nung die Durch­brechung der Bestand­skraft (bzw. der Recht­skraft) aus­drück­lich mit ein­schließt18.

So liegt indessen der Stre­it­fall nicht, denn wed­er existiert eine spezielle Kor­rek­tur­regelung im Kör­per­schaft­s­teuerge­setz noch enthält § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. eine aus­drück­liche Aus­sage zur Durch­brechung der Bestand­skraft19. Der Geset­zge­ber räumte insoweit in § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zwar den Lebens- und Kranken­ver­sicherun­gen die Möglichkeit ein, zeitlich befris­tet bis zum 30.06.2004 auf Antrag des Steuerpflichti­gen “unwider­ru­flich und ein­heitlich für die Ver­an­la­gungszeiträume 2001 bis 2003 (Rück­wirkungszeitraum)” den § 8b Abs. 8 KStG in der in Satz 2 aufge­führten Fas­sung anzuwen­den. Der Klam­merzusatz gibt indessen keinen hin­re­ichen­den Anhalt, dass damit auch eine Bestand­skraft­durch­brechung aus­ge­sprochen wer­den sollte. Auch aus dem Umstand, dass das Wahlrecht “ein­heitlich” aus­geübt wer­den muss, kann dies nicht abgeleit­et wer­den, denn die ein­heitliche Ausübung des Block­wahlrechts sollte lediglich gewährleis­ten, dass der Steuerpflichtige in den Jahren 2001 bis 2003 nicht zwis­chen den unter­schiedlichen Recht­sla­gen zu § 8b KStG wech­selt. Eine weit­erge­hende Aus­sage ver­mag der Bun­des­fi­nanzhof der Norm nicht zu ent­nehmen; auch insoweit fehlt es an ein­er ein­deuti­gen geset­zlichen Anord­nung zur Bestand­skraft­durch­brechung.

Die Gesellschaft kann sich fern­er nicht auf die Recht­sprechung des BFH zu anderen steuer­lichen Wahlrecht­en berufen, weil auch insoweit darauf abzustellen ist, ob die das jew­eilige Wahlrecht ein­räu­mende Norm die Bestand­skraft­durch­brechung ein­deutig anord­net. Das gilt ins­beson­dere, soweit die Gesellschaft die Auf­fas­sung vertreten hat, das Block­wahlrecht ste­he der gemein­samen (zuläs­si­gen) Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts der Ehe­gat­ten im Sinne der Zusam­men­ver­an­la­gung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 des Einkom­men­steuerge­set­zes gle­ich. Der Bun­des­fi­nanzhof weist im Übri­gen darauf hin, dass es sich bei der Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts nicht nur um eine Ver­fahren­shand­lung oder rein formelle Voraus­set­zung für die Berück­sich­ti­gung eines steuer­lich rel­e­van­ten Sachver­halts, son­dern um ein (zusät­zlich­es) Merk­mal des geset­zlichen Besteuerungstatbe­stands han­delt, das unmit­tel­bar rechts­gestal­tend und nachträglich auf die Steuer­schuld ein­wirkt20.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Juli 2017 — I R 86/15

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.10.2015 — 6 K 3368/13 AO []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 — GrS 2/92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1999 — I R 60/98, BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634 []
  5. Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rz 32 []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634; vom 17.02.2010 — I R 52/09, BFHE 229, 1, BSt­Bl II 2011, 340 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 188, 542, BSt­Bl II 1999, 634 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 1, BSt­Bl II 2011, 340 []
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 27.10.2015 — 6 K 3368/13 AO []
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897 []
  11. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897; BFH, Urteil vom 09.08.1990 — X R 5/88, BFHE 162, 355, BSt­Bl II 1991, 55 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 162, 355, BSt­Bl II 1991, 55 []
  13. vgl. BT-Drs. 15/1684, S. 8 []
  14. vgl. BR-Drs. 735/1/03, S. 2 []
  15. vgl. BT-Drs. 15/2243, S. 2 []
  16. BFH, Urteil in BFHE 162, 355, BSt­Bl II 1991, 55 []
  17. vgl. die BFH, Urteile vom 07.10.1964 — I 294/62 U, BFHE 80, 508, BSt­Bl III 1964, 657; und vom 28.10.1964 — I 143/64 S, BFHE 81, 542, BSt­Bl III 1965, 196 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 162, 355, BSt­Bl II 1991, 55 []
  19. eben­so Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 616; Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 556; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 8b KStG Rz 468; a.A. Schick in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 405 []
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 12.08.2015 — III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670 []