Bewertung eines durch Sacheinlage erworbenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft

Ein durch Sachein­lage erwor­ben­er Anteil an ein­er Kap­i­talge­sellschaft ist mit dem gemeinen Wert der Sachein­lage anzuset­zen.

Bewertung eines durch Sacheinlage erworbenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft

Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches über­tra­gen, bemessen sich die Anschaf­fungskosten gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG nach dem gemeinen Wert des hingegebe­nen Wirtschaftsguts. Diese Bew­er­tungsvorschrift ist auf den infolge der Kap­i­taler­höhung erwor­be­nen Geschäft­san­teil an der B.V. anzuwen­den. Es entspricht ständi­ger BFH-Recht­sprechung, dass die (offene) Sachein­lage in eine Kap­i­talge­sellschaft gegen Gewährung von Gesellschaft­srecht­en steuer­lich als tauschähn­lich­es Geschäft zu werten ist1. Der Gesellschafter überträgt den Sach­w­ert auf die Gesellschaft und erhält dafür den Geschäft­san­teil. Damit unter­schei­det sich die Bew­er­tung der offe­nen Sachein­lage von jen­er der verdeck­ten Ein­lage, bei welch­er sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaf­fungskosten um den Teil­w­ert ‑und nicht um den gemeinen Wert- erhöhen.

Der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts bes­timmt sich in Erman­gelung ein­er eigen­ständi­gen Def­i­n­i­tion im Einkom­men­steuerge­setz gemäß § 1 Abs. 1 BewG nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG. Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bes­timmt, der im gewöhn­lichen Geschäftsverkehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirtschaftsguts bei ein­er Veräußerung zu erzie­len wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis bee­in­flussen, zu berück­sichti­gen, nicht aber ungewöhn­liche oder per­sön­liche Ver­hält­nisse (§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG).

Der Bun­des­fi­nanzhof hat mit Urteil vom 24.06.20152 ent­ge­gen dem BMF-Schreiben in BSt­Bl I 2011, 277 entsch­ieden, dass ein Konz­ern­rück­halt die han­dels- wie steuer­rechtlich gebotene Teil­w­ertab­schrei­bung ein­er konz­ern­in­ter­nen Forderung prinzip­iell nicht bee­in­flusst. Dass die Mut­terge­sellschaft im Außen­ver­hält­nis regelmäßig für Verbindlichkeit­en der Tochterge­sellschaft gegenüber Drit­ten ein­ste­ht, lässt einen zwin­gen­den Schluss auf die Rück­zahlung der Dar­lehensverbindlichkeit durch die Tochterge­sellschaft nicht zu. Ger­ade dann, wenn die Tochterge­sellschaft auf die Inanspruch­nahme des Konz­ern­rück­halts angewiesen ist, um Drittgläu­biger zu befriedi­gen, ist vielmehr davon auszuge­hen, dass die Dar­lehensverbindlichkeit gegenüber der Mut­terge­sellschaft nicht bedi­ent wird. Diese die Bes­tim­mung des Teil­w­erts ein­er konz­ern­in­ter­nen Forderung betr­e­f­fend­en Erwä­gun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs gel­ten gle­icher­maßen für die Bemes­sung des gemeinen Werts.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält an sein­er Recht­sprechung in diesem Punkt auch in Anse­hung des BMF, Schreibens (“Nich­tan­wen­dungss­chreiben”) vom 30.03.20163 fest. Die dort (zehn­ter Absatz) ange­sproch­enen Zweifel an der vom Bun­des­fi­nanzhof in dem Urteil in BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258 angenomme­nen “Sper­rwirkung” der Art. 9 Abs. 1 des Muster­abkom­mens der Organ­i­sa­tion for Eco­nom­ic Coop­er­a­tion and Devel­op­ment (OECD-Muster­abkom­men) entsprechen­den Regelun­gen in den von der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land abgeschlosse­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung gegenüber der Vorschrift des § 1 Außen­s­teuerge­setz betr­e­f­fen nicht die hier maßge­bliche bilanzrechtliche Bew­er­tungs­frage.

Der Hin­weis auf die Kap­i­ta­lauf­bringungsvorschriften des Geset­zes über die Gesellschaften mit beschränk­ter Haf­tung (GmbH-Gesetz ‑Gmb­HG-), nach denen bei ein­er Sachein­lage der Wert des ein­gelegten Gegen­stands min­destens dem Nenn­be­trag des über­nomme­nen Geschäft­san­teils entsprechen muss, andern­falls der Gesellschafter nach § 9 Abs. 1 Gmb­HG für den Dif­ferenz­be­trag haftet (sog. Dif­feren­zhaf­tung), ist insoweit unbe­helflich. Denn diese Vorschriften des GmbH-Geset­zes bieten keine Gewähr dafür, dass sie auch in jedem Fall tat­säch­lich einge­hal­ten wer­den. Andern­falls bedürfte es kein­er Dif­feren­zhaf­tung des Gesellschafters.

Die Bes­tim­mung des § 8b Abs. 3 KStG ste­ht dem Ansatz des hinzu erwor­be­nen Anteils mit einem unter dem Nom­i­nal­w­ert der ein­gelegten Forderun­gen liegen­den Betrag nicht ent­ge­gen. Nach dieser Vorschrift sind Gewin­n­min­derun­gen, die in Zusam­men­hang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genan­nten Anteil (das ist ein Anteil an ein­er Kör­per­schaft oder Per­so­n­en­vere­ini­gung, deren Leis­tun­gen beim Empfänger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören) ste­hen, bei der Gewin­ner­mit­tlung nicht zu berück­sichti­gen. Zwar ist der hier im Zuge der Kap­i­taler­höhung hinzu erwor­bene Anteil an der B.V. zweifel­sohne ein Anteil i.S. von § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 KStG. Bei dem erst­ma­li­gen Ansatz eines solchen Anteils zu dessen Anschaf­fungskosten han­delt es sich aber nicht um eine “Gewin­n­min­derung” i.S. des § 8b Abs. 3 KStG. Denn Anschaf­fungsvorgänge sind auch aus steuer­lich­er Sicht prinzip­iell erfol­gsneu­tral4.

Wie der Stre­it­fall auf der Grund­lage des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG i.d.F. des Jahress­teuerge­set­zes (JStG) 2008 vom 20.12 20075 zu beurteilen wäre, dem zufolge als Gewin­n­min­derun­gen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des JStG 2008 auch Gewin­n­min­derun­gen u.a. “in Zusam­men­hang mit ein­er Dar­lehens­forderung” gehören, bedurfte im vor­liegen­den Fall kein­er Entschei­dung. Denn diese Ergänzung gilt erst­mals für den Ver­an­la­gungszeitraum 2008 und wirkt nicht zurück6.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. April 2017 — I R 36/15

  1. z.B. BFH, Urteile in BFHE 140, 538, BSt­Bl II 1984, 422; vom 24.04.2007 — I R 35/05, BFHE 218, 97, BSt­Bl II 2008, 253; vom 28.04.2016 — I R 33/14, BFHE 253, 548, BSt­Bl II 2016, 913; s.a. Beschluss vom 14.04.2015 — GrS 2/12, BFHE 250, 338, BSt­Bl II 2015, 1007 []
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2015 — I R 29/14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258 []
  3. BMF, BSt­Bl I 2016, 455 []
  4. z.B. BFH, Urteil vom 16.12 2009 — I R 102/08, BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566 []
  5. BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218 []
  6. BFH, Urteil vom 14.01.2009 — I R 52/08, BFHE 224, 132, BSt­Bl II 2009, 674 []