Betriebsaufspaltung zwischen einer Genossenschaft und einer GbR

Ist eine eingetragene Genossenschaft Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft, liegt die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung vor, wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtverträge gemeinsam zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden.

Betriebsaufspaltung zwischen einer Genossenschaft und einer GbR

Eine Personengesellschaft, die sich als Besitzgesellschaft in der Weise betätigt, dass sie ihr Anlagevermögen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen besteht, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt[1]. Die vom Besitzunternehmen vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter müssen dafür zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung), und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen muss eine enge personelle Verflechtung bestehen[2].

Ist eine eingetragene Genossenschaft Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft, liegt die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung vor, wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtverträge gemeinsam zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden.

Eine eingetragene Genossenschaft ist gemäß § 17 Abs. 1 GenG selbständige Trägerin von Rechten und Pflichten und damit eine eigenständige juristische Person. Eine juristische Person kann in der Lage sein, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen gleichermaßen in Besitz- und Betriebsunternehmen durchzusetzen, wenn sie Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat in seinem Beschluss vom 8. November 1971[3] keine Einschränkung dahin vorgenommen, dass eine personelle Verflechtung nur vorliegt, wenn natürliche Personen an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind oder diese aufgrund tatsächlicher Machtstellung beherrschen. Für einen eingetragenen gemeinnützigen Verein hat der BFH bereits entschieden, dass eine personelle Verflechtung vorliegt, wenn der Verein als Rechtsträger des Besitzunternehmens wesentliche Betriebsgrundlagen an eine GmbH vermietet, deren alleiniger Gesellschafter er ist[4].

Einer personellen Verflechtung zwischen einer eingetragenen Genossenschaft als Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und einer Besitzpersonengesellschaft, an der die Genossenschaft mehrheitlich beteiligt ist, steht nicht entgegen, dass es an einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen beiden Unternehmen fehlt. Die Beteiligung der Genossenschaft an der Besitzpersonengesellschaft gehört nicht zum Betriebsvermögen der Genossenschaft, da nach gegenwärtiger Rechtsauffassung der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt[5]. Eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung in diesem Sinne ist für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nicht ausschlaggebend. Das Merkmal der betriebsvermögensmäßigen Verflechtung dient lediglich dazu, die Fälle einer Betriebsaufspaltung aufgrund von Beteiligungsverhältnissen von denen aufgrund eines rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnisses abzugrenzen[6]. Es hat darüber hinaus keine eigenständige Bedeutung[7].

Eine eingetragene Genossenschaft, die Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist, kann ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen einheitlich durchsetzen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der Besitzpersonengesellschaft für den Abschluss und die Beendigung der Mietverträge die Gesellschafter nur gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt.

Als Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens trifft die eingetragene Genossenschaft, handelnd durch ihren Vorstand als ihr organschaftlicher Vertreter (§ 24 Abs. 1 GenG), alle geschäftlichen Entscheidungen für das Betriebsunternehmen. Als Mehrheitsgesellschafterin kann die Genossenschaft zugleich, handelnd durch ihren Vorstand, in der Besitzpersonengesellschaft mit ihrer Stimmrechtsmacht die Beschlüsse herbeiführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge mit ihr als Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens zu bewirken oder deren einseitige Beendigung durch Kündigung seitens der Besitzpersonengesellschaft gegen ihren Willen zu verhindern.

Hierbei ist unerheblich, ob die Genossenschaft neben einer unmittelbaren Beteiligung auch über eine hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligung am Besitzunternehmen über eine hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft begründet keine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Die Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung und führt daher zu einem Durchgriffsverbot auf die an ihr beteiligten Personen[8]. Daher ist eine Tochterkapitalgesellschaft eine Person, die nur am Besitzunternehmen beteiligt ist (Nur-Besitzgesellschafter).

Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt[9]. Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht[10]. Sind an der Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt, die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen, führt das Einstimmigkeitsprinzip dazu, dass auch eine Mehrheitsbeteiligung an der Besitzpersonengesellschaft nicht ausreicht, um im Besitzunternehmen einen mit dem Betriebsunternehmen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.

Eine Beherrschungsidentität durch die an beiden Unternehmen beteiligte Person oder Personengruppe ist aber im Falle von Nur-Besitzgesellschaftern gegeben, wenn für die Beschlussfassung in der Besitzpersonengesellschaft das einfache Mehrheitsprinzip gilt[11]. Gleiches gilt für den Fall, dass die alleinige Geschäftsführungsbefugnis für die laufende Verwaltung einschließlich der Nutzungsüberlassung auf die Person oder Personengruppe übertragen ist, die auch hinter dem Betriebsunternehmen steht[12]. Diese kann dann den Nur-Besitzgesellschafter als Minderheitsgesellschafter überstimmen oder im Rahmen ihrer alleinigen Geschäftsführungsbefugnis die geschäftlichen Entscheidungen in Bezug auf die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter treffen. Sie ist damit in der Lage, beide Unternehmen in der Weise zu beherrschen, dass sie ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzen kann.

Gleichermaßen beherrscht der Mehrheitsgesellschafter, der zugleich Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist, das Besitzunternehmen, wenn die Besitzpersonengesellschafter für Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtverträge gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Der Mehrheitsgesellschafter ist dann aufgrund seiner Stimmrechtsmacht in der Gesellschafterversammlung in der Lage, auch gegen den Willen des Nur-Besitzgesellschafters die seinem Geschäftswillen entsprechenden Beschlüsse der Besitzpersonengesellschaft herbeizuführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge mit dem Betriebsunternehmen zu bewirken oder deren einseitige Beendigung gegen seinen Willen zu verhindern.

Hierbei ist es für das Vorliegen einer personellen Verflechtung unschädlich, wenn sich die gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis nur auf Abschluss und Beendigung der Nutzungsüberlassungsverträge bezieht und der Nur-Besitzgesellschafter hinsichtlich der laufenden Verwaltung allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt ist. Zwar hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass es an einer personellen Verflechtung fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt[13]. Der damit entschiedene Grundsatz, dass die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt.

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984[14] vereinbar, wonach die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft regelmäßig durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird[15]. Die personelle und sachliche Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen führen dazu, dass sich die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt[16]. Dies gilt auch dann, wenn eine eingetragene Genossenschaft sowohl Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens als auch Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist und für die gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis bei Abschluss und Beendigung der Nutzungsüberlassungsverträge einfache Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital gilt. Die eingetragene Genossenschaft hat dann die Möglichkeit, das Vermögen und die Ertragskraft beider Unternehmen zu koordinieren und in der Weise zu instrumentalisieren, dass sie zur Verwirklichung eines einheitlichen Zwecks eingesetzt werden. Dies ist der eigentliche Rechtfertigungsgrund für die Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Betätigung des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit[17].

Für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist es unerheblich, ob die an der Besitzpersonengesellschaft beteiligten Personen bereits kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen. Die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt[18]. Die dafür maßgeblichen Grundsätze gelten unabhängig davon, welche Rechtsform ein Personengesellschafter hat[19]. Erzielt das Besitzunternehmen nach dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte, ist es ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt, das im Falle von gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaftern neben diese tritt.

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung verletzt nicht den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung oder das Prinzip vom Gesetzesvorbehalt. Die gefestigte BFH-Rechtsprechung zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bei sachlicher und personeller Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen ist eine zulässige richterliche Rechtsfortbildung, mit der die auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes ausgefüllt werden[20].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. September 2011 – IV R 44/07

  1. BFH, Urteile vom 29.07.1976 – IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 16.06.1982 – I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und vom 18.03.1993 – IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15[↩]
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 01.12.1989 – III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.04. der Gründe[↩]
  4. BFH, Urteil vom 21.05.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825, unter II.02. der Gründe[↩]
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 30.10.2002 – IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272, unter 2. der Gründe[↩]
  6. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.02.d der Gründe[↩]
  7. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 27/06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881, unter II.01.c bb der Gründe[↩]
  8. BFH, Urteile vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.02.a der Gründe; vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.03.e aa (2) der Gründe, und in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.02.d der Gründe[↩]
  9. BFH, Urteil vom 09.11.1983 – I R 174/79, BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212[↩]
  10. BFH, Urteile in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.02.b der Gründe, und vom 28.11.2001 – X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.03. der Gründe[↩]
  11. BFH, Urteil vom 11.05.1999 – VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter II.01.a der Gründe[↩]
  12. BFH, Urteile vom 01.07.2003 – VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, unter II.02.b cc der Gründe, und vom 24.08.2006 – IX R 52/04, BFHE 215, 107, BStBl II 2007, 165, unter II.01. der Gründe[↩]
  13. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1. der Gründe[↩]
  14. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
  15. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296[↩]
  16. BFH, Urteile in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; in BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und in BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, unter I.02.c der Gründe[↩]
  17. BFH, Urteil vom 29.03.2006 – X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.03.c bb der Gründe[↩]
  18. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.03.a der Gründe[↩]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.03.b bb der Gründe[↩]
  20. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475, unter C.I.02. der Gründe[↩]

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