Besteuerung von Erziehungsrenten

Erziehungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung sind mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Sie unterscheiden sich von den nicht steuerbaren Schadensersatzrenten oder Unterhaltsrenten gemäß § 844 Abs. 2 BGB, weil sie auf steuerlich abziehbaren Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung beruhen. Die Einbeziehung der Erziehungsrenten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG durch das AltEinkG ist verfassungsgemäß.

Erziehungsrente als Leibrente

Zu den sonstigen Einkünften des § 22 EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG). Bemessungsgrundlage ist der Besteuerungsanteil, der nach den Vorgaben des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2 bis 8 EStG errechnet wird.

Sozialversicherungsrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind oder zu einem früheren Zeitpunkt mit dem Tod des Versicherten enden, sind abgekürzte Leibrenten^[1] und unterliegen damit ebenfalls der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG^[2].

Zu den Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören alle in § 33 SGB VI aufgezählten Rentenarten, die durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährt werden^[3]. Das sind neben den Renten wegen Alters (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI), wegen verminderter Erwerbsfähigkeit (§ 33 Abs. 3, §§ 43 ff. SGB VI) auch die wegen Todes (§ 33 Abs. 4, §§ 46 ff. SGB VI). Zu diesen zählen gemäß § 47 SGB VI auch die Erziehungsrenten^[4].

Bereits in der Begründung des Gesetzentwurfs zum Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004^[5] wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Regelungsgehalt des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sämtliche Rentenarten, insbesondere auch Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenenrenten umfasse, die bisher als abgekürzte Leibrenten nach der Ertragsanteilstabelle in § 55 Abs. 2 EStDV besteuert worden seien. Begründet wird diese Entscheidung mit der steuerlichen Entlastung der zugrunde liegenden Beiträge^[6].

Die grundsätzliche Entscheidung des Gesetzgebers, nicht nach den einzelnen Rentenarten zu differenzieren, entspricht dem Sinn und Zweck der durch das AltEinkG eingeführten nachgelagerten Besteuerung der Leistungen der Basisversorgung durch die gesetzliche Rentenversicherung, die landwirtschaftlichen Alterskassen, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie die kapitalgedeckte Altersversorgung, die sog. Rürup-Rente. Nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung sind die Leistungen der Basisversorgung als solche steuerbar; zu berücksichtigen sind –wenn auch zeitlich versetzt– die Aufwendungen und Erträge, die sich aus den Beiträgen und den Rentenzahlungen ergeben^[7]. Dies gilt nicht nur für die Besteuerung von Alters- und Erwerbsminderungsrenten^[8], sondern auch für die Erziehungsrenten. Diese beruhen ebenfalls auf den Beiträgen, die der Steuerpflichtige in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt hat und –soweit sie nicht bereits nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren– von ihm zumindest teilweise steuermindernd geltend gemacht werden konnten und können.

Bei der Erziehungsrente handelt es sich trotz ihrer Einordnung unter die Renten wegen Todes nicht um eine Rente aus abgeleitetem Recht (der Versicherung des geschiedenen Ehegatten), sondern um eine Rente aus eigener Versicherung^[9]. Dies ergibt sich bereits aus § 47 Abs. 1 Nr. 4 SGB VI, in dem der Bezug einer Erziehungsrente davon abhängig gemacht wird, dass die Wartezeiten durch den Berechtigten selbst erfüllt sein müssen^[10]. Auch sind Grundlage für die Ermittlung der –für die Höhe des individuellen Rentenbetrags entscheidenden– persönlichen Entgeltpunkte die Entgeltpunkte des Versicherten selbst (vgl. § 66 Abs. 2 Nr. 1 SGB VI), während bei Witwen- und Witwerrenten die Entgeltpunkte des verstorbenen Versicherten maßgebend sind (§ 66 Abs. 2 Nr. 2 SGB VI). Zudem wird in § 89 SGB VI die Erziehungsrente als „Rente aus eigener Versicherung“ bezeichnet (§ 89 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 9 SGB VI), die Witwen- und Waisenrente ist in der gesetzlichen Auflistung dagegen nicht enthalten.

Die Erziehungsrente beruht auf den Beiträgen, die in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt wurde. Das Vorbringen, die Beiträge seien ausschließlich für ihre spätere Altersversorgung geleistet worden, steht nicht nur im Gegensatz zu den Regelungen des SGB VI, sondern widerspricht auch den tatsächlichen Gegebenheiten.

Die Klägerin ist gemäß § 1 Nr. 1 SGB VI in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig. Der Beitrag wurde durch Multiplikation des Beitragssatzes mit der Bemessungsgrundlage, den beitragspflichtigen Einnahmen, ermittelt (§ 157 ff. SGB VI). Der Beitrag ist damit unabhängig von dem persönlichen Risiko und den individuellen Merkmalen eines Versicherten^[11]. Es ist keine gesetzliche Regelung erkennbar, nach der die Beiträge gezielt nur für bestimmte Leistungen erbracht werden können.

Mit ihrer Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung hatte und hat die Klägerin Anspruch auf alle Leistungen, die von der gesetzlichen Rentenversicherung nach Maßgabe des Zweiten Kapitels des SGB VI gewährt werden, also auch auf die Erziehungsrente. Sie hat diese tatsächlich bezogen, obwohl sie ihre Beiträge ausschließlich für ihre spätere Altersversorgung geleistet haben will. Insoweit widerspricht ihr tatsächliches Verhalten dem eigenen Vorbringen.

Keine Unterhaltsrente

Die Erziehungsrente der gesetzlichen Rentenversicherung hat zwar eine Unterhaltsersatzfunktion, es handelt sich jedoch nicht um eine Schadensersatz- oder Unterhaltsrente gemäß § 844 Abs. 2 BGB. Diese sind nicht steuerbar, wenn sie lediglich den durch das schädigende Ereignis entfallenden, nicht steuerbaren Unterhaltsanspruch ausgleichen und nicht Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten gewähren (vgl. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 1 EStG regelmäßig nur dann erfüllt, wenn die Leistungen andere steuerbare Einnahmen ersetzen, einen Zinsanteil erhalten oder einen Transfer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit bewirken^[12].

Die Erziehungsrente soll ebenfalls einen Ausgleich für den durch den Tod des geschiedenen Ehegatten weggefallenen Unterhaltsanspruch nach § 1570 BGB gewähren. Nach § 1570 Abs. 1 BGB in der im Streitjahr gültigen Fassung kann ein geschiedener Ehegatte von dem anderen wegen der Pflege oder Erziehung eines gemeinschaftlichen Kindes für mindestens drei Jahre nach der Geburt Unterhalt verlangen. Die Dauer des Unterhaltsanspruchs verlängert sich, solange und soweit dies der Billigkeit entspricht. Dabei sind die Belange des Kindes und die bestehenden Möglichkeiten der Kinderbetreuung zu berücksichtigen. Aufgrund von § 1570 Abs. 2 BGB verlängert sich die Dauer des Unterhaltsanspruchs darüber hinaus, wenn dies unter Berücksichtigung der Gestaltung von Kinderbetreuung und Erwerbstätigkeit in der Ehe sowie der Dauer der Ehe der Billigkeit entspricht.

Durch die Gewährung der Erziehungsrente soll vermieden werden, dass der geschiedene Ehegatte zur Aufnahme einer Erwerbstätigkeit gezwungen wird, die nicht im Interesse seiner Kinder liegt^[13]. Der Rentenanspruch nach § 47 SGB VI setzt tatbestandlich trotz dieser Zielsetzung weder voraus, dass der Versicherte gegen seinen geschiedenen Ehegatten vor dessen Tod einen Unterhaltsanspruch nach § 1570 BGB hatte, noch dass er wegen der Kindererziehung tatsächlich keiner Erwerbstätigkeit nachgeht^[14].

Im Gegensatz zu den Schadensersatz- und Unterhaltsrenten gemäß § 844 Abs. 2 BGB beruht der Anspruch auf Zahlung der Erziehungsrente nicht auf einem schädigenden Ereignis, das zu einer Ersatzpflicht des dafür Verantwortlichen führt, sondern auf der Mitgliedschaft des Berechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung.

Die Besteuerung der Erziehungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung hat ihren Rechtsgrund in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Durch diesen eigenständigen Steuertatbestand hat der Gesetzgeber –wie bereits erläutert– ausdrücklich sämtliche Leibrenten und andere Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung der Besteuerung unterworfen.

Obwohl die Renten wegen Todes, insbesondere die Witwen-, Witwer- und Waisenrenten, dazu bestimmt sind, Ersatz für den durch den Tod des Versicherten fortfallenden Unterhalt zu leisten, war die grundsätzliche Steuerbarkeit und Steuerpflicht auch vor dem Inkrafttreten des AltEinkG aufgrund des Wortlauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. und nach dem Willen des (historischen) Gesetzgebers unstreitig, auch wenn die systematische Einordnung der sog. beitragslosen Renten kontrovers diskutiert wurde^[15]. Die Steuerbarkeit von Unterhaltsersatzrenten ist damit dem deutschen Steuerrecht nicht unbekannt, zumal wenn die Unterhaltsersatzleistungen –wie im Streitfall– auf eigenen Beiträgen des Berechtigten beruhen.

Durch das AltEinkG ist die grundsätzliche Steuerbarkeit der Sozialversicherungsrenten, die wegen Todes geleistet werden, nicht begründet worden. Lediglich das Ausmaß der Besteuerung ist durch die Neuregelung verändert worden. Während bislang die Erziehungsrenten als abgekürzte Leibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 55 Abs. 2 EStDV zu versteuern waren, sind die Rentenzahlungen seit 2005 mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG zu besteuern.

Hätte der Gesetzgeber die Hinterbliebenen- und die Erziehungsrenten trotz ihrer Unterhaltsersatzfunktion von der Steuerpflicht verschonen wollen, hätte er sie wie andere Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung in den Katalog der steuerfreien Einnahmen in § 3 EStG aufnehmen können, wie z.B. die Sachleistungen und Kinderzuschüsse nach § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG. Das ist jedoch nicht geschehen.

Verfassungsgemäßheit der Besteuerung

Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ist –auch soweit sie die Besteuerung der Erziehungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung betrifft– verfassungsgemäß.

Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung bei der Besteuerung der Altersrenten den Übergang zur nachgelagerten Besteuerung grundsätzlich als verfassungskonform angesehen, sofern nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird^[16]. Er hat die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung auch insoweit bejaht, als Renten ab 2005 mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit dem Ertragsanteil gemäß § 55 Abs. 2 EStDV besteuert werden^[17]. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf diese Entscheidungen verwiesen.

Gegen die Besteuerung der Erziehungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken^[18].

Die Besteuerung der Erziehungsrenten mit dem Besteuerungsanteil verstößt nicht gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Das Argument, die Erziehungsrente ersetze nur die weggefallenen nicht steuerbaren Unterhaltsleistungen ihres geschiedenen Ehemannes und begründe damit keine Leistungsfähigkeit, kann einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht begründen. Bei der Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen^[19]. Diese Zahlungsfähigkeit beruht auf den vom Steuerpflichtigen erzielten Einkünften, unabhängig von deren Herkunft. So hat der Bundesfinanzhof Zahlungen, die dem Steuerpflichtigen als –an sich steuerfreies– Krankengeld zugeflossen waren, als steuerbar angesehen, nachdem dem Steuerpflichtigen rückwirkend eine Erwerbsunfähigkeitsrente bewilligt worden war und der Anspruch auf diese Rente aufgrund der Fiktion des § 107 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Zehntes Buch durch die Krankengeldzahlungen als erfüllt galt^[20].

Es verstößt nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, dass zwar Erziehungsrenten, nicht aber Schadensersatzrenten besteuert werden, obwohl beide dem Ersatz von ansonsten steuerfrei vereinnahmten Unterhaltszahlungen dienen.

Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen^[21].

Die Erziehungsrenten werden deshalb in die Besteuerung einbezogen, weil sie –ebenso wie die anderen Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung– auf Beiträgen beruhen, die ihrerseits steuerlich abziehbar waren und sind.

Ein Verstoß gegen Art. 14 GG ist nicht erkennbar. Die Besteuerung der Erziehungsrente mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG wirkt nicht erdrosselnd.

In seinem Beschluss vom 18.01.2006^[22] hat das Bundesverfassungsgericht darauf hingewiesen, es sei grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein –absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet– hohes, frei verfügbares Einkommen bleibe, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Sei Letzteres gewährleistet, liege es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Auch wenn dem Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen werden könne, dürfe allerdings die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt werde und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck komme^[23].

Nach diesen Grundsätzen kann im Streitjahr eine Übermaßbesteuerung nicht festgestellt werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. August 2013 – X R 35/11

1. BFH, Urteile vom 04.10.1990 – X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, und vom 10.07.2002 – X R 46/01, BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391[↩]
2. BFH, Urteil vom 13.04.2011 – X R 54/09, BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, unter II.1.b[↩]
3. BFH, Urteile vom 13.04.2011 – X R 19/09, BFH/NV 2011, 1489, unter B.I.1.b, sowie – X R 33/09, BFH/NV 2011, 1496, unter B.I.1.a, und in BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, unter II.1.b[↩]
4. ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.09.2007 – 10 K 244/06; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 279; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 80; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 50[↩]
5. BGBl I 2004, 1427[↩]
6. vgl. den Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BT-Drs. 15/2150, S. 40[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.a bb (1) [↩]
8. so auch bereits BFH, Urteil in BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, unter II.1.d aa[↩]
9. siehe auch Lindberg in Frotscher, a.a.O., § 22 Rz 50; Löns in Kreikebohm, SGB VI, Kommentar, 3. Aufl., § 47 Rz 3; Bohlken in: Schlegel/Voelzke, SGB VI, § 47 Rz 9[↩]
10. vgl. Löns in Kreikebohm, a.a.O., § 47 Rz 7; Bohlken in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 47 Rz 30[↩]
11. vgl. Breitbarth in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 157 Rz 18; Schmidt in Kreikebohm, a.a.O., § 158 Rz 4[↩]
12. vgl.BFH, Urteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, ebenso der Sache nach bereits Urteil vom 25.10.1994 – VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121[↩]
13. Bohlken in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 47 Rz 12 f.[↩]
14. Bohlken in: Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 47 Rz 14[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 08.03.1989 – X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.c[↩]
16. BFH, Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 19.01.2010 – X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; vom 04.02.2010 – X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, und – X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253; vom 18.05.2010 – X R 1/09, BFH/NV 2010, 1803, und – X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591[↩]
17. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 1489; in BFH/NV 2011, 1496, und in BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910[↩]
18. ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.09.2007 – 10 K 244/06[↩]
19. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.II.1.b aa (1) [↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391[↩]
21. ständige Rechtsprechung des BVerfG, siehe z.B. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2010 – 2 BvR 2227, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983, m.w.N.[↩]
22. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97[↩]
23. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 115, 97, unter C.II.2.b, m.w.N.[↩]