Einkünfte, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog. Blockmodell erzielt werden, stellen regelmäßig keine Versorgungsbezüge dar. Der Arbeitnehmer (oder Beamter) kann daher während der Freistellungsphasse im Blockmodell der Altersteilzeit weder den Versorgungsfreibetrag noch den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in Anspruch nehmen.
Gleichartig i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist ein Bezug, der nach seinem Zuwendungsgrund mit einem Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld oder Unterhaltsbeitrag vergleichbar ist. Maßstab ist die öffentlich-rechtliche Einordnung durch das insoweit vorgreifliche Dienstrecht. Ein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug setzt voraus, dass er einem Versorgungszweck dient, dem Bezug also die Funktion eines (vorgezogenen) Ruhegehalts zukommt. Einkünfte, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sog. Blockmodell erzielt werden, sind regelmäßig keine Versorgungsbezüge.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der 1948 geborene Kläger im Streitjahr 2009 als Beamter nichtselbständig tätig. Die zuständige Behörde hatte ihm schon 2002 für den Zeitraum vom 1. August 2004 bis zum 30. November 2013 Altersteilzeit nach dem Blockmodell bewilligt. Der Kläger verrichtete danach bis zum 31. März 2009 den Dienst mit der regelmäßigen Arbeitszeit; seine Freistellungsphase begann am 1. April 2009. Ab diesem Zeitpunkt war der Kläger bis zum Eintritt in den Ruhestand mit Ablauf des 30. November 2013 von der Dienstleistung vollständig freigestellt. Der Kläger erklärte den auf den Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 2009 entfallenden Teil der Bezüge als Versorgungsbezüge. Das Finanzamt und das Finanzgericht qualifizierten die Einnahmen dagegen als laufenden Lohn. Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsauffassung bestätigt:
Die in der Freistellungsphase geleisteten Zahlungen sind kein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes. Ein gleichartiger Bezug liegt nur vor, wenn er nach seinem Zuwendungsgrund mit einem Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld vergleichbar ist. Der Bezug muss also, wie das Ruhegehalt auch, einem Versorgungszweck dienen, also letztlich ein vorgezogenes Ruhegehalt sein. Daran fehlte es bei den in der Freistellungsphase gezahlten Bezügen. Denn die in der Altersteilzeit erbrachten Bezüge sind Entlohnung für die aktive Tätigkeit des Teilzeitbeschäftigten, also laufende Dienstbezüge. Das zeigt sich insbesondere bei dem anderen Altersteilzeitmodell, wenn nämlich der Beamte in der gesamten Altersteilzeitphase durchgängig die Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit bei entsprechend geminderten Bezügen erbringt.
Das Altersteilzeitmodell betrifft mithin vor allem die Frage, in welchen Zeiträumen die Dienstleistung durch den Beamten einerseits und die Dienstbezüge andererseits erbracht werden, regelt also Fälligkeit und Zuflusszeitpunkt, nicht aber die grundlegende Qualifikation der beiderseitig geschuldeten Leistungen. Werden also vorab die Dienste bei voller Arbeitszeit erbracht und anschließend die Freistellungsphase in Anspruch genommen, bleiben die während der Altersteilzeit durchgängig geleisteten Zahlungen deshalb Dienstbezüge und werden nicht zu Versorgungsbezügen. Das Urteil stellte weiter klar, dass allein eine Freistellung vom Dienst bei fortlaufenden Bezügen diese nicht zu Versorgungsbezügen werden lässt.
Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleiben von den Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Versorgungsbezüge sind nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften.
Die von dem Beamten bezogenen und hier in ihrer Qualifikation streitigen Zahlungen waren ersichtlich weder Ruhegehalt noch Witwen- oder Waisengeld und auch kein Unterhaltsbeitrag. Die während der Freistellungsphase an den Beamten gezahlten Bezüge stellen auch keinen dem Ruhegehalt gleichartigen Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG dar.
Ein gleichartiger Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist ein Bezug, der nach seinem Zuwendungsgrund mit einem Ruhegehalt, Witwen- und Waisengeld oder Unterhaltsbeitrag vergleichbar ist. Der Tatbestand des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG folgt der öffentlich-rechtlichen Einordnung der Zuwendung durch das insoweit vorgreifliche Dienstrecht. Ein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug erfordert deshalb, dass dieser Bezug –wie das Ruhegehalt– ebenfalls einem Versorgungszweck dient, ihm also die Funktion eines (vorgezogenen) Ruhegehalts zukommt[1].
Die während der Altersteilzeit im Wege des Blockmodells in der Freistellungsphase gezahlten Bezüge des Beamten haben diese Funktion nicht. Die Bezüge dienen keinem Versorgungszweck. In der Altersteilzeit erbrachte Bezüge sind vielmehr Entlohnung für die aktive Tätigkeit des Teilzeitbeschäftigten, also laufende Dienstbezüge; danach sind sie letztlich auch bemessen. Diese Funktion der Altersteilzeitbezüge wird offenbar, wenn die Altersteilzeit statt durch Blockmodell durch Teilzeitbeschäftigung nach § 80b Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 80b Abs. 1 Satz 1 NBG praktiziert wird, der in Altersteilzeit tätige Beamte also bei den nämlichen Dienstbezügen während der gesamten Altersteilzeitphase durchgängig die Hälfte der regelmäßigen Arbeitszeit erbringt. Nichts anderes gilt für die Bezüge, wenn die Altersteilzeit im Blockmodell statt im Teilzeitmodell durchgeführt wird. Die in der Altersteilzeit erbrachten Bezüge sind laufende Dienstbezüge, unabhängig davon, ob die Altersteilzeit in Form des Blockmodells oder in Form des Teilzeitmodells durchgeführt wird. Deshalb ist dem Finanzgericht auch darin zu folgen, dass sich die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der vom Dienstherrn im Blockmodell erbrachten Bezüge auch nicht durch den Übergang von der Dienst– in die Freistellungsphase ändert.
Leistung und Gegenleistung im Rahmen der Altersteilzeit betreffen in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht lediglich die Frage, in welchen Zeiträumen die Dienstleistung durch den Beamten einerseits und die Dienstbezüge andererseits erbracht werden, regeln also Fälligkeit und Zuflusszeitpunkt, nicht aber die grundlegende Qualifikation der beiderseitig geschuldeten Leistungen. Wenn der Kläger also seine Dienste entsprechend dem Blockmodell der Altersteilzeit nach § 80b Abs. 2 Satz 1 NBG in der Weise erbrachte, dass er sie in der ersten Hälfte der Altersteilzeit vollständig vorab leistete und anschließend vom Dienst freigestellt war, waren gleichermaßen die in der Dienstleistungsphase wie in der Freistellungsphase erhaltenen Dienstbezüge keine Versorgungsbezüge.
Vom Dienstherrn gezahlte Bezüge geltennicht stets schon dann als ruhegehaltsgleichartig, wenn der Beamte keine Dienstverpflichtung mehr hat und vollständig und unwiderruflich von der Dienstleistung freigestellt wird. Deshalb hat der Bundesfinanzhof gleichartige Bezüge etwa bei Übergangsgebührnissen eines Zeitsoldaten verneint[2], sie dagegen bei Dienstbezügen, die emeritierten Professoren wegen Erreichens der Altersgrenze geleistet wurden, bejaht; Letztere waren als dem Ruhegehalt gleichartige Bezüge anzusehen[3]. Entscheidend ist nicht die Entbindung von den amtlichen Verpflichtungen an sich, sondern der Rechtsgrund der Entbindung, beim Ruhegehalt eine Entbindung wegen Erreichens der Altersgrenze. Etwas anderes folgt entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460. Der Bundesfinanzhof hatte dort zwar für den Sonderfall der „58er-Regelung“ entscheidend darauf abgestellt, dass die davon begünstigten Beamten auf Dauer von ihren Verpflichtungen entbunden, also zur Erbringung von Dienstleistungen nicht mehr verpflichtet gewesen seien und das wesentliche Merkmal der Bezüge i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehle, nämlich Gegenleistung für im gleichen Zeitraum geschuldete und erbrachte Dienstleistungen zu sein. Die Gleichartigkeit der Bezüge ergab sich aber auch im dort entschiedenen Fall erst daraus, dass auch ansonsten die Unterschiede zum beamtenrechtlichen Ruhegehalt nach Einschätzung des Bundesfinanzhofs nicht so entscheidend waren, dass ein dem Ruhegehalt gleichartiger Bezug verneint werden konnte; denn auch dort war maßgeblich, dass die Bezüge die Funktion eines vorgezogenen Ruhegehalts hatten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. März 2013 – VI R 5/12
- BFH, Urteile vom 01.03.1974 – VI R 47/71, BFHE 111, 516, BStBl II 1974, 490; vom 12.02.2009 – VI R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460; Breinersdorfer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz C 27, C 30[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 111, 516, BStBl II 1974, 490[↩]
- BFH, Urteil vom 19.06.1974 – VI R 37/70, BFHE 113, 281, BStBl II 1975, 23[↩]
