Besondere Ergebnisbeteiligung beim Eintritt in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft

Eine Änderung des bish­er gülti­gen Ergeb­nisverteilungss­chlüs­sels ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden GbR dahin, dass dem während des Geschäft­s­jahres der GbR ein­tre­tenden Gesellschafter der auf den Geschäft­san­teil fal­l­ende Ein­nah­men- oder Wer­bungskostenüber­schuss für das gesamte Geschäft­s­jahr zugerech­net wer­den soll, ist steuer­rechtlich anzuerken­nen, wenn diese vom Beteili­gungsver­hält­nis abwe­ichende Ergeb­nisverteilung für die Zukun­ft getrof­fen wor­den ist und alle Gesellschafter zus­tim­men. Die abwe­ichende Ergeb­nisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsver­hält­nis haben und darf nicht rechtsmiss­bräuch­lich sein.

Besondere Ergebnisbeteiligung beim Eintritt in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft

Einem Gesellschafter, der unter­jährig in eine ver­mö­gensver­wal­tende Gesellschaft bürg­er­lichen Rechts (GbR) ein­tritt, kann der auf ihn ent­fal­l­ende Ein­nah­men- oder Wer­bungskostenüber­schuss für das gesamte Geschäft­s­jahr zuzurech­nen sein. Allerd­ings muss dies mit Zus­tim­mung aller Gesellschafter bere­its im Vor­jahr vere­in­bart wor­den sein.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall waren an ein­er GbR mit Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung drei Gesellschafter zu jew­eils einem Drit­tel beteiligt. Ein­er der Gesellschafter veräußerte seinen Anteil an einen neu ein­tre­tenden Gesellschafter. Nach dem im Okto­ber 1997 geschlosse­nen notariellen Ver­trag sollte die Über­tra­gung der Gesellschafter­rechte mit Kauf­preiszahlung noch in diesem Jahr erfol­gen. Der Kauf­preis wurde aber erst am 30.06.1998 gezahlt. Deshalb kam es erst zu diesem Zeit­punkt zum Gesellschafter­wech­sel. Im Jahr 1998 ent­stand bei der GbR ein Ver­lust in Höhe von ca. 0, 6 Mio €. Das Finan­zamt verteilte diesen Ver­lust zu jew­eils einem Drit­tel auf die verbleiben­den Gesellschafter und zu je einem Sech­s­tel auf den aus­geschiede­nen und den neu einge­trete­nen Gesellschafter.

Die vom neu einge­trete­nen Gesellschafter beim Finanzgericht Rhein­land-Pfalz erhobene Klage, mit der dieser eine Zurech­nung eines Drit­tels des Ver­lusts des gesamten Geschäft­s­jahres begehrte, hat­te Erfolg1. Der Bun­des­fi­nanzhof hat nun auf die Revi­sion des Finan­zamtes die Entschei­dung des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz bestätigt und dem neu einge­trete­nen Gesellschafter den sein­er Beteili­gungsquote entsprechen­den Ver­lust des gesamten Geschäft­s­jahres 1998 zuge­sprochen:

Grund­sät­zlich richtet sich die Verteilung des Ergeb­niss­es bei ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden GbR nach den Beteili­gungsver­hält­nis­sen. Danach wäre der Neuge­sellschafter nur zu einem Sech­s­tel beteiligt gewe­sen, weil seine Beteili­gung von einem Drit­tel nur für ein halbes Jahr bestand.

Von dieser geset­zlichen Regelung kön­nen die Gesellschafter jedoch in engen Gren­zen auf ver­traglich­er Grund­lage abwe­ichen. Voraus­set­zung ist, dass die von den Beteili­gungsver­hält­nis­sen abwe­ichende Verteilung für zukün­ftige Geschäft­s­jahre getrof­fen wird und dass ihr alle Gesellschafter zus­tim­men. Sie muss zudem ihren Grund im Gesellschaftsver­hält­nis haben und darf nicht rechtsmiss­bräuch­lich sein. Wer­den diese Voraus­set­zun­gen einge­hal­ten, kön­nen auch während des Geschäft­s­jahres ein­tre­tende Gesellschafter an dem vor ihrem Ein­tritt erwirtschafteten Ergeb­nis beteiligt wer­den. Der BFH hat seine bish­erige Recht­sauf­fas­sung insoweit gelock­ert. Nicht entsch­ieden hat der BFH, ob bei ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft eine Änderung der Ergeb­nisverteilung auch während des laufend­en Geschäft­s­jahres mit schul­drechtlich­er Rück­beziehung auf dessen Beginn steuer­rechtlich anzuerken­nen ist.

Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkün­fte i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG geson­dert und ein­heitlich festzustellen, wenn daran mehrere Per­so­n­en beteiligt sind und die Einkün­fte diesen zuzurech­nen sind. Dies ist bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung der Fall, wenn mehrere Per­so­n­en gemein­schaftlich den Tatbe­stand der Ver­mi­etung und Ver­pach­tung (§ 21 EStG) ver­wirk­lichen und dadurch Einkün­fte erzie­len2. Dies ist ins­beson­dere ‑wie im Stre­it­fall- bei ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden GbR gegeben.

Die GbR ist für die Einkom­men­steuer insoweit Steuer­rechtssub­jekt, als sie in der gesamthän­derischen Ver­bun­den­heit ihrer Gesellschafter Merk­male eines Besteuerungstatbe­stands ver­wirk­licht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurech­nen sind3. Solche Merk­male sind ins­beson­dere die Ver­wirk­lichung des Tatbe­stands ein­er bes­timmten Einkun­ft­sart und das Erzie­len von Gewinn oder Über­schuss im Rah­men dieser Einkun­ft­sart. Für die Einkün­fte aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung bedeutet dies, dass zu den Einkün­ften der Gesellschafter ein­er Immo­bilien-GbR die Anteile am Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungskosten gehören, welche die GbR erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 21 EStG)4). Hinzu kom­men Son­dere­in­nah­men und Son­der­wer­bungskosten der einzel­nen Gesellschafter. Grund­lage für die Ermit­tlung dieses Über­schuss­es ist eine Zusam­men­stel­lung der Ein­nah­men und der Wer­bungskosten, welche bei der GbR zu- und abge­flossen sind (§§ 8, 9, 11 EStG). Das Ergeb­nis ist den einzel­nen Gesellschaftern anteilsmäßig zuzurech­nen. Für die Besteuerung maßge­blich ist nur die Zurech­nung des Ergeb­niss­es aus der steuer­rechtlich erhe­blichen Betä­ti­gung der Gesellschafter in ihrer gesamthän­derischen Ver­bun­den­heit. Das ist der sich aus zuge­flosse­nen Ein­nah­men und abge­flosse­nen Wer­bungskosten ergebende Über­schuss. Gle­ich­es gilt für den Anteil eines Gesellschafters am Ergeb­nis in Gestalt eines Über­schuss­es abge­flossen­er Wer­bungskosten über zuge­flossene Ein­nah­men.

Für die Verteilung des Ein­nah­men- und des Wer­bungskostenüber­schuss­es der GbR, d.h. für die Bes­tim­mung des Teil­be­trags vom Ein­nah­men- oder Wer­bungskostenüber­schuss der Gesellschaft, der dem einzel­nen Gesellschafter einkom­men­steuer­rechtlich als Ergeb­nisan­teil zuzurech­nen ist, ist grund­sät­zlich der zivil­rechtliche Verteilungss­chlüs­sel maßge­blich, so wie sich dieser für den Einzelfall aus den Bes­tim­mungen des Gesellschaftsver­trages der GbR ergibt. Die Ermit­tlung des Ein­nah­men- oder Wer­bungskostenüber­schuss­es erfol­gt danach regelmäßig für das Geschäft­s­jahr, das im Zweifel das Kalen­der­jahr darstellt. Dementsprechend ist bei den Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung die Ermit­tlung des Über­schuss­es aus der Zusam­men­stel­lung der Ein­nah­men und der Wer­bungskosten für das Kalen­der­jahr vorzunehmen. Der dem einzel­nen Gesellschafter ein­er Immo­bilien-GbR zuzurech­nende Anteil am Über­schuss ste­ht daher erst mit Ablauf des Ver­an­la­gungszeitraums fest. Soweit der Bun­des­fi­nanzhof in seinem Beschluss vom 19.08.19865 eine andere Recht­sauf­fas­sung vertreten hat, näm­lich dass der Über­schuss nur den Per­so­n­en zugerech­net wer­den kann, die im Zeit­punkt des Zuflusses der Ein­nah­men oder des Abflusses von Aus­gaben Gesellschafter waren, hält er daran aus den dargestell­ten Grün­den nicht mehr fest.

Eine Änderung des bish­er gülti­gen Ergeb­nisverteilungss­chlüs­sels der GbR mit der Maß­gabe, dass dem während des Geschäft­s­jahres der GbR ein­tre­tenden Gesellschafter der auf den Geschäft­san­teil fal­l­ende Ein­nah­men- oder Wer­bungskostenüber­schuss für das gesamte Geschäft­s­jahr, d.h. ohne eine zei­tan­teilige Berück­sich­ti­gung des Anteils des aus­geschiede­nen Gesellschafters zugerech­net wird, ist danach steuer­rechtlich anzuerken­nen, wenn diese vom Beteili­gungsver­hält­nis abwe­ichende Ergeb­nisverteilung für die Zukun­ft getrof­fen wor­den ist und wenn ihr alle Gesellschafter zus­tim­men. Die abwe­ichende Ergeb­nisverteilung muss ihren Grund im Gesellschaftsver­hält­nis haben und darf nicht rechtsmiss­bräuch­lich sein.

Die Ausle­gung der Verträge obliegt dem Finanzgericht als Tat­sachenin­stanz; wenn sie den Grund­sätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkge­set­ze und Erfahrungssätze ver­stößt, d.h. jeden­falls möglich ist, bindet sie den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO6.

Nach diesen Grund­sätzen hat das Finanzgericht zu Recht entsch­ieden, dass der in Rede ste­hende Anteil am Wer­bungskostenüber­schuss dem Neuge­sellschafter zuzurech­nen war.

Die Würdi­gung des Finanzgericht ist revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen. Es fol­gert diese Zurech­nung aus einem Ver­gle­ich der Recht­spo­si­tio­nen in den Fällen des ver­trags­gerecht­en Ver­hal­tens des Neuge­sellschafters, d.h. der Kauf­preiszahlung im Jahr 1997 und damit einem Über­gang des Gesellschaft­san­teils auf den Neuge­sellschafter in diesem Jahr, und des im Stre­it­fall gegebe­nen ver­tragswidri­gen Ver­hal­tens des Neuge­sellschafters. Bei ver­trags­gerechtem Ver­hal­ten wäre nur dem Neuge­sellschafter und nicht dem Beige­lade­nen zu 1 für das Stre­it­jahr ein Ein­nahme- oder Wer­bungskostenüber­schuss zuzuweisen gewe­sen. Für den Fall des ver­trags­gerecht­en Ver­hal­tens mussten die Ver­tragsparteien im Ver­trag vom 22.10.1997 somit keine aus­drück­liche Regelung dahin gehend tre­f­fen, dass der Ein­nahme- bzw. Wer­bungskostenüber­schuss des Jahres 1998 dem Neuge­sellschafter zuzurech­nen sei. Bei ver­tragswidrigem Ver­hal­ten des Neuge­sellschafters sollte die vor­ge­nan­nte Ergeb­nisverteilung nach dem Willen der Ver­tragsparteien gel­ten, wenn sich der Neuge­sellschafter zwar ver­tragswidrig ver­hal­ten und erst ver­spätet zahlen würde, der Ver­trag aber den­noch man­gels Rück­tritt des Beige­lade­nen zu 1 (§ 3 Zif­fer 6 des Ver­trages) vol­l­zo­gen wer­den würde. Die Ver­trags­beteiligten haben für den Fall der ver­späteten Kauf­preiszahlung keine abwe­ichende Regelung für die Ergeb­nisverteilung getrof­fen. Dieser Umstand lässt darauf schließen, dass die Ergeb­nisverteilung wie bei ver­trags­gerechtem Ver­hal­ten erfol­gen sollte. Ohne diese Ergeb­nisverteilung wäre der Neuge­sellschafter nicht bere­it gewe­sen, den vere­in­barten Kauf­preis zu zahlen.

Ohne Erfolg weist der Beige­ladene zu 1 darauf hin, dass er im April 1998 als Gesamtschuld­ner die Forderung ein­er Gläu­bigerin gegen die GbR in Höhe von 429, 06 DM beglichen hat. Denn der Neuge­sellschafter und die Beige­lade­nen zu 2 und 3 haben sich in § 3 Zif­fer 2 des Ver­trages vom 22.10.1997 aus­drück­lich verpflichtet, den Beige­lade­nen zu 1 “aus jed­er Inanspruch­nahme für son­stige Gesellschaftss­chulden freizustellen”. Daran ist zu erken­nen, dass auch eine Inanspruch­nahme des Beige­lade­nen zu 1 als Gesamtschuld­ner oder wegen ein­er Nach­haf­tung nicht zu ein­er Änderung der Ergeb­nisverteilung, son­dern nur zu einem schul­drechtlichen Freis­tel­lungsanspruch gegen die anderen Ver­trags­beteiligten führen sollte. Der Neuge­sellschafter und die Beige­lade­nen zu 2 und 3 tru­gen daher wirtschaftlich im Stre­it­jahr die Belas­tung.

Vor diesem Hin­ter­grund ist die vom Finanzgericht auf der Grund­lage sein­er tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen aus ein­er Gesamtschau aller maßge­blichen Sachver­halt­sum­stände vorgenommene Ver­tragsausle­gung jeden­falls möglich. Das Finanzgericht ver­stößt nicht gegen Denkge­set­ze oder Erfahrungssätze.

Anders als das Finan­zamt und der Beige­ladene zu 1 meinen, ist die am 22.10.1997 vere­in­barte Ergeb­nisverteilung auch steuer­rechtlich anzuerken­nen, weil diese mit Zus­tim­mung aller Gesellschafter für die Zukun­ft getrof­fen wor­den ist und ihren Grund im Gesellschaftsver­hält­nis hat. Es liegt im Inter­esse der ver­mö­gensver­wal­tenden Gesellschaft, dass Alt­ge­sellschafter auf Ver­lustzuweisun­gen zugun­sten neuer Gesellschafter verzicht­en, um hier­durch einen Anreiz für den Beitritt neuer Gesellschafter und damit einen Anreiz zur Zuführung neuen Kap­i­tals zu schaf­fen7.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann man­gels Entschei­dungser­he­blichkeit im Stre­it­fall offen­lassen, ob bei ein­er ver­mö­gensver­wal­tenden Per­so­n­enge­sellschaft mit Einkün­ften aus Ver­mi­etung und Ver­pach­tung auch eine Änderung der Ergeb­nisverteilung während des Geschäft­s­jahres mit schul­drechtlich­er Rück­beziehung auf den Beginn des Geschäft­s­jahres steuer­lich anzuerken­nen wäre8.

Die Höhe des anteili­gen Wer­bungkostenüber­schuss­es ste­ht zwis­chen den Beteiligten nicht im Stre­it. Der Neuge­sellschafter hat näm­lich nicht den in dem Fest­stel­lungs­bescheid aus­gewiese­nen Gesamtüber­schuss der Wer­bungskosten über die Ein­nah­men, son­dern lediglich dessen anteilige Verteilung auf ihn und den Beige­lade­nen zu 1 ange­focht­en. Auf­grund des eingeschränk­ten Klage­begehrens, an das der Bun­des­fi­nanzhof gebun­den ist (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)9, ist der fest­gestellte Gesamtüber­schuss, der eine selb­ständi­ge Besteuerungs­grund­lage i.S. von § 157 Abs. 2, § 182 Abs. 1 AO darstellt, in Bestand­skraft erwach­sen10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2018 — IX R 35/17

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 24.10.2017 — 3 K 1565/15 []
  2. BFH, Urteil vom 07.04.1987 — IX R 103/85, BFHE 150, 124, BSt­Bl II 1987, 707, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 — GrS 4/82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.III. 3.a; BFH, Urteil vom 18.05.2004 — IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168 []
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.III. 3.a aa (2 []
  5. BFH, Beschluss vom 19.08.1986 — IX S 5/83, BFHE 147, 453, BSt­Bl II 1987, 212, unter II. 3., Rz. 52 []
  6. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 22.05.2007 — IX R 22/06, BFH/NV 2007, 1836; vom 25.02.2009 — IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.1987 — VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BSt­Bl II 1987, 558, unter II. 4.d, zur GmbH & Co KG mit Einkün­ften aus Gewer­be­be­trieb []
  8. für gewerblich tätige Per­so­n­enge­sellschaften verneinend BFH, Urteil vom 07.07.1983 — IV R 209/80, BFHE 139, 60, BSt­Bl II 1984, 53 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 01.12 1987 — IX R 170/83, BFHE 152, 101, dort unter 7. Rz 37 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1992 — IX R 245/87, BFHE 168, 248, BSt­Bl II 1992, 890, m.w.N. []