Bescheidänderung wegen verdeckter Einlagen — und die Schwarzeinnahmen

§ 32a Abs. 2 KStG ver­langt, dass gegenüber dem Gesellschafter ein Steuer- oder Fest­stel­lungs­bescheid mit Rück­sicht auf das Vor­liegen ein­er verdeck­ten Ein­lage erge­ht. Die Änderung eines Einkom­men­steuerbeschei­ds des Gesellschafters wegen der Erfas­sung von Schwarzein­nah­men und nicht hin­sichtlich der Berück­sich­ti­gung ein­er verdeck­ten Ein­lage kann fol­glich die Änderung der an die Gesellschaft gerichteten Kör­per­schaft- bzw. Fest­stel­lungs­beschei­de nach § 32a Abs. 2 KStG nicht recht­fer­ti­gen.

Bescheidänderung wegen verdeckter Einlagen — und die Schwarzeinnahmen

Nach dem mit dem Jahress­teuerge­setz 2007 ‑JStG 2007-1 einge­führten § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kann, soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Fest­stel­lungs­bescheid hin­sichtlich der Berück­sich­ti­gung ein­er verdeck­ten Ein­lage erlassen, aufge­hoben oder geän­dert wird, ein Steuerbescheid gegenüber der Kör­per­schaft, welch­er der Ver­mö­gensvorteil zugewen­det wurde, aufge­hoben, erlassen oder geän­dert wer­den. Das Gesetz ver­langt insoweit, dass gegenüber dem Gesellschafter ein Steuer- oder Fest­stel­lungs­bescheid mit Rück­sicht auf das Vor­liegen ein­er verdeck­ten Ein­lage erge­ht. Die Änderung eines Einkom­men­steuerbeschei­ds des Gesellschafters wegen der Erfas­sung von Schwarzein­nah­men und nicht hin­sichtlich der Berück­sich­ti­gung ein­er verdeck­ten Ein­lage kann fol­glich die Änderung der an die Gesellschaft gerichteten Kör­per­schaft- bzw. Fest­stel­lungs­beschei­de nach § 32a Abs. 2 KStG nicht recht­fer­ti­gen2.

Dass der gegenüber dem Gesellschafter ergan­gene Bescheid auf dem Ansatz ein­er verdeck­ten Ein­lage beruhen muss, fol­gt bere­its aus dem ein­deuti­gen Wort­laut des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG, nach dem der Steuer- oder Fest­stel­lungs­bescheid “hin­sichtlich der Berück­sich­ti­gung ein­er verdeck­ten Ein­lage erlassen wird”. Das Gesetz bringt damit hin­re­ichend deut­lich zum Aus­druck, dass zum einen Anlass für die Aufhe­bung, den Erlass oder die Änderung des an den Gesellschafter gerichteten Steuer- oder Fest­stel­lungs­beschei­ds eine verdeck­te Ein­lage sein muss (“… hin­sichtlich …”), dass diese aber zum anderen auch im näm­lichen Bescheid “berück­sichtigt” wor­den sein muss. Der Bescheid muss also entwed­er eine verdeck­te Ein­lage enthal­ten, eine frühere Berück­sich­ti­gung ein­er verdeck­ten Ein­lage ändern oder die Fol­gen ein­er früher berück­sichtigten verdeck­ten Ein­lage rück­gängig machen3.

Die vor­ge­nan­nte Sichtweise wird dadurch bestätigt, dass die Rechts­folge (Aufhe­bung, Erlass oder Änderung eines Steuerbeschei­ds gegenüber der Kör­per­schaft) des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG nur eine Kör­per­schaft erfasst, welch­er “der Ver­mö­gensvorteil” zugewen­det wurde. Diese For­mulierung bezieht sich erkennbar auf die Tatbe­stands­seite des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG, die ‑wie aus­ge­führt- die Aufhe­bung, den Erlass oder die Änderung eines gegenüber dem Gesellschafter ergan­genen Steuer- oder Fest­stel­lungs­beschei­ds hin­sichtlich der Berück­sich­ti­gung ein­er verdeck­ten Ein­lage erfordert. Aus diesem Regelungszusam­men­hang ergibt sich, dass mit dem der Kör­per­schaft zugewen­de­ten Ver­mö­gensvorteil nur die auf der Tatbe­stands­seite ange­sproch­ene verdeck­te Ein­lage gemeint sein kann.

Diese Inter­pre­ta­tion ste­ht fern­er im Ein­klang mit der Geset­zeshis­to­rie. Ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dung4 han­delt es sich bei § 32a Abs. 2 KStG um eine eigen­ständi­ge Änderungsvorschrift für den Erlass, die Aufhe­bung oder Änderung eines Steuerbeschei­ds gegenüber der Kap­i­talge­sellschaft, soweit bei einem Gesellschafter ein Steuerbescheid “mit Fest­stel­lun­gen über eine verdeck­te Ein­lage” erlassen, aufge­hoben oder geän­dert wird.

Dem entspricht schließlich auch das Normte­los. Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its in seinem Urteil vom 31.01.20185 aus­ge­führt, dass § 32a Abs. 2 KStG ver­fahren­srechtlich sich­er­stellen soll, dass die Steuer­be­freiung ein­er verdeck­ten Ein­lage (außer­bilanzielle Kor­rek­tur) bei der Kör­per­schaft auch dann erfol­gen kann, wenn ihr Bescheid bere­its bestand­skräftig oder fest­set­zungsver­jährt ist, soweit beim Anteil­seign­er nachträglich eine verdeck­te Ein­lage fest­gestellt wird. Der Geset­zge­ber hat dem­nach die Besteuerungsebe­nen der Kör­per­schaft und ihrer Gesellschafter durch das in § 32a KStG ver­ankerte formelle Kor­re­spon­den­zprinzip ver­fahren­srechtlich miteinan­der ver­bun­den, um auf bei­den Ebe­nen eine abges­timmte Besteuerung sicherzustellen. Insoweit gibt § 32a Abs. 2 KStG die Möglichkeit zur Fol­geän­derung bei der Gesellschaft als Empfän­gerin ein­er verdeck­ten Ein­lage6. Es ist daher unzutr­e­f­fend, wenn die GmbH meint, die Anwen­dung des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG set­ze unter Berück­sich­ti­gung des Normte­los und ent­ge­gen dem Norm­wort­laut “nicht unbe­d­ingt eine Änderung von Beschei­den beim Gesellschafter” voraus. Die vom Geset­zge­ber ange­ord­nete Durch­brechung der Bestand­skraft der an die Gesellschaft gerichteten Kör­per­schaft­s­teuer- und Fest­stel­lungs­beschei­de ist vielmehr Folge ein­er auf die Gesellschafter- und Gesellschafts­seite abges­timmten Besteuerung in dem in § 32a Abs. 2 KStG expliz­it genan­nten Fall. Enthält der an den Gesellschafter ergan­gene Steuer- oder Fest­stel­lungs­bescheid keine Fest­stel­lun­gen hin­sichtlich ein­er verdeck­ten Ein­lage, ist eine abges­timmte Besteuerung ger­ade nicht angezeigt.

Das Gesetz enthält keine plan­widrige Lücke, die im Stre­it­fall zu ein­er analo­gen Nor­man­wen­dung berechti­gen kön­nte.

Der Geset­zge­ber hat die von ihm intendierte Abstim­mung der Besteuerungsebe­nen in § 32a Abs. 2 KStG nur bezo­gen auf die Fest­stel­lung ein­er verdeck­ten Ein­lage, nicht aber bezo­gen auf ander­weit­ige steuer­erhöhende Fest­stel­lun­gen beim Gesellschafter (hier: die Erfas­sung von Schwarzein­nah­men) in den Blick genom­men. Es gibt insoweit keinen sach­lichen Grund, die Regelung auf andere Fälle zu erstreck­en. Die Norm gewin­nt ihre Legit­i­ma­tion vielmehr alleine aus der sys­tem­a­tis­chen Nähe zu den von § 32a Abs. 1 KStG erfassten Sachver­hal­ten, will aber nicht “in jedem Fall” eine Kor­re­spon­denz zwis­chen Kör­per­schaft- und Einkom­men­steuerbescheid her­stellen7.

Soweit sich die Gege­nan­sicht auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs vom 20.03.20098 berufen hat, hat der Bun­des­fi­nanzhof dort in einem Ver­fahren über die Aus­set­zung der Vol­lziehung (AdV) zu § 32a Abs. 1 KStG lediglich aus­ge­führt, dass in einem Fall, in dem sich die Beteiligten im Insol­venz-Fest­stel­lungsver­fahren über eine Ver­min­derung der ursprünglich ange­set­zten verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tung (vGA) eini­gen, das Finan­zamt seine Anmel­dun­gen zur Insol­ven­zta­belle entsprechend ver­min­dert und die Beteiligten den Rechtsstre­it in der Kör­per­schaft­s­teuer­sache dann in der Haupt­sache für erledigt erk­lären, einiges dafür spreche, dass die geän­derten Kör­per­schaft­s­teuer­berech­nun­gen, die zu ein­er Ver­min­derung der angemelde­ten Kör­per­schaft­s­teuer­forderun­gen geführt haben, im Ergeb­nis ein­er Änderung der Kör­per­schaft­s­teuerbeschei­de gle­ichkom­men. Der BFH hat in diesem Fall und lediglich im AdV-Ver­fahren9 eine sin­ngemäße Anwen­dung des § 32a Abs. 1 KStG erwogen, weil jeden­falls eine vGA im Rah­men geän­dert­er Steuer­berech­nun­gen ver­min­dert wor­den ist. Im Stre­it­fall fehlt es dage­gen an ein­er tatbe­standsmäßig mit § 32a Abs. 2 KStG ver­gle­ich­baren Sit­u­a­tion, weil die Änderung der Steuerbeschei­de gegenüber den Gesellschaftern der GmbH sich ger­ade nicht auf eine verdeck­te Ein­lage bezog10.

Nichts anderes fol­gt aus dem Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs vom 21.04.200911 sowie seinem Urteil vom 06.09.201112. Dort hat der Bun­des­fi­nanzhof aus­ge­führt, dass erst mit § 32a (Abs. 1) KStG das Kor­re­spon­den­zprinzip für vGA einge­führt wor­den sei, während zuvor keine rechtliche Bindung zwis­chen Einkom­men­steuerbescheid und Kör­per­schaft­s­teuerbescheid bestanden habe. Aus dieser For­mulierung fol­gt ger­ade nicht, dass der Bun­des­fi­nanzhof eine über den Anwen­dungs­bere­ich des § 32a KStG hin­aus gehende Kor­re­spon­denz befür­wortet hätte. Entsprechen­des gilt auch, soweit der Bun­des­fi­nanzhof im Urteil vom 21.10.201413 von der “Schaf­fung der Kor­re­spon­den­zregelun­gen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jew­eils i.d.F. des JStG 2007” gesprochen hat.

Nichts anderes gilt schließlich, soweit das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg mit Urteil vom 08.02.201214 aus­ge­führt hat, es halte den Erlass eines Kör­per­schaft­s­teuerbeschei­ds auch in den Fällen für zuläs­sig und für erforder­lich, in denen die Berück­sich­ti­gung ein­er vGA nicht zu ein­er Änderung der Kör­per­schaft­s­teuer führe, um auf diese Weise die Berück­sich­ti­gung der vGA zu doku­men­tieren, weil so dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 KStG Rech­nung getra­gen, zum anderen aber ‑durch den Erlass eines Steuerbeschei­ds- auch ein Anknüp­fungspunkt für die Änderung der Einkom­men­steuer­fest­set­zung geschaf­fen werde. Auch aus dieser For­mulierung ergibt sich nicht, dass das Finanzgericht § 32a KStG auch auf Fälle anwen­den hätte wollen, in denen gar keine vGA in Rede ste­ht.

Das Finanzgericht Rhein­land-Pfalz15 ist in der Vorin­stanz ‑jeden­falls im Ergeb­nis- von den vorste­hen­den Rechts­grund­sätzen aus­ge­gan­gen. Es hat zudem fest­gestellt, dass im Rah­men der durchge­führten Prü­fung nicht in den Buch­führun­gen und Steuer­erk­lärun­gen der betrof­fe­nen Unternehmen erfasste Vorgänge (“Schwarzein­nah­men”) vor­la­gen, welche auf­grund der um die fest­gestell­ten “Schwarzein­nah­men” erhöht­en Gewinne zu geän­derten und inzwis­chen bestand­skräfti­gen Einkom­men­steuerbeschei­den für die Stre­it­jahre geführt haben. Der daraus vom Finanzgericht Rhein­land-Pfalz abgeleit­ete rechtliche Schluss, dass eine Änderung eines Steuerbeschei­ds des Gesellschafters wegen der Erfas­sung von Schwarzein­nah­men nicht unter § 32a Abs. 2 KStG fällt, ist für den Bun­des­fi­nanzhof nach den vorste­hen­den Aus­führun­gen nicht zu bean­standen. Darauf, ob es sich bei der Begle­ichung der Verbindlichkeit­en der GmbH durch die Gesellschafter über­haupt um verdeck­te Ein­la­gen gehan­delt haben kann, kommt es fol­glich eben­so wenig an wie darauf, ob auf Ebene des Gesellschafters eine verdeck­te Ein­lage auch dann i.S. des § 32a Abs. 2 KStG “berück­sichtigt” wird, wenn sich nur die Anschaf­fungskosten der Beteili­gung erhöhen, und ob § 32a Abs. 2 KStG bezo­gen auf die Ver­an­la­gungszeiträume 1999 und 2000 zu ein­er unzuläs­si­gen echt­en Rück­wirkung führt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2018 — I R 59/16

  1. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28 []
  2. eben­so Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 32a KStG Rz 47; Schnit­ger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 32a Rz 52; Kroschel in Ernst & Young, KStG, § 32a Rz 52; Frotsch­er in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 32a KStG Rz 51; Tied­chen, EFG 2016, 1556, 1557; a.A. wohl Inte­mann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG Rz 21 []
  3. Inte­mann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG, Rz 20; Gosch/Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 32a Rz 40; Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 47 []
  4. BT-Drs. 16/2712, S. 72 []
  5. BFH, Urteil vom 31.01.2018 — I R 25/16, BFH/NV 2018, 838 []
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 838 []
  7. zutr­e­f­fend Oel­lerich in Mössner/Seeger, Kör­per­schaft­s­teuerge­setz, 3. Aufl., § 32a Rz 121a; a.A. Inte­mann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG, Rz 21; generell kri­tisch zur analo­gen Anwen­dung des § 32a KStG Pohl, DStR 2007, 1336, 1337; Kohlhepp, DStR 2007, 1502, 1504; für eine analoge Anwen­dung zugun­sten des Steuerpflichti­gen bei verdeck­ten Ein­la­gen, die sich nicht im Steuer- oder Fest­stel­lungs­bescheid an den Gesellschafter aus­gewirkt haben, Pohl/Raupach, FR 2007, 210, 211; Stöber, FR 2013, 448, 452 []
  8. BFH, Beschluss vom 20.03.2009 — VIII B 170/08, BFHE 224, 439 []
  9. offen gelassen hinge­gen in der Haupt­sache, vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2014 — VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 []
  10. vgl. Tied­chen, a.a.O. []
  11. BFH, Beschluss vom 21.04.2009 — VIII B 18/08 []
  12. BFH, Urteil vom 06.09.2011 — VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269 []
  13. BFH, Urteil vom 21.10.2014 — VIII R 31/12, GmbH-Rund­schau 2015, 772 []
  14. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 08.02.2012 — 4 K 4769/10 []
  15. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 06.07.2016 — 1 K 1303/16 []