Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs – und die Bau­ab­schnit­te

„Wirt­schafts­gut“ i.S. des § 15a UStG und damit Berich­ti­gungs­ob­jekt ist bei einem in Abschnit­ten errich­te­ten Gebäu­de der Teil, der ent­spre­chend dem Bau­fort­schritt in Ver­wen­dung genom­men wor­den ist. 

Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs – und die Bau­ab­schnit­te

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist strei­tig, ob die Baga­tell­gren­zen für eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV über­schrit­ten sind. Die Baga­tell­gren­zen des § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. § 44 Abs. 2 UStDV sind in Bezug auf das ver­wen­de­te Berich­ti­gungs­ob­jekt mög­li­cher­wei­se über­schrit­ten. Zur Fra­ge, ob bzw. in wel­chem Umfang die­se Gren­zen in den Streit­jah­ren tat­säch­lich über­schrit­ten wur­den, hat das Finanz­ge­richt wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut, das nicht nur ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det wird, inner­halb von fünf Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­gleich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG). Bei Grund­stü­cken ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le, bei Berech­ti­gun­gen, für die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke gel­ten, und bei Gebäu­den auf frem­dem Grund und Boden tritt an die Stel­le des Zeit­raums von fünf Jah­ren ein Zeit­raum von zehn Jah­ren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Aller­dings kann aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den (s. Über­schrift zu § 44 UStDV: „Ver­ein­fa­chun­gen bei der Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs“ und Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung in § 15a Abs. 11 Nr. 1 UStG) in bestimm­ten Fäl­len eine Berich­ti­gung ent­fal­len, wenn sich bei einem Wirt­schafts­gut in einem Kalen­der­jahr die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se um weni­ger als zehn Pro­zent­punk­te geän­dert haben (§ 44 Abs. 2 Satz 1 UStDV). Das gilt wie­der­um nicht, wenn der Betrag, um den der Vor­steu­er­ab­zug für die­ses Kalen­der­jahr zu berich­ti­gen ist, 1.000 € über­steigt (§ 44 Abs. 2 Satz 2 UStDV).

Die­se natio­na­len Rege­lun­gen beru­hen auf Art. 187 und 189 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL; zuvor Art.20 Abs. 2 und Abs. 4 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten über die Umsatz­steu­ern). Nach Art. 187 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL erfolgt die Berich­ti­gung bei „Inves­ti­ti­ons­gü­tern“ wäh­rend eines Zeit­raums von fünf Jah­ren. Bei Grund­stü­cken, die als Inves­ti­ti­ons­gut erwor­ben wur­den, kann der Zeit­raum für die Berich­ti­gung bis auf 20 Jah­re ver­län­gert wer­den (Art. 187 Abs. 1 Unter­abs. 3 MwSt­Sys­tRL). Die Mit­glied­staa­ten kön­nen gemäß Art. 187 Abs. 2 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL u.a. fest­le­gen, dass der Berich­ti­gungs­zeit­raum mit der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung beginnt. Die Mit­glied­staa­ten kön­nen außer­dem für Zwe­cke der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung den Begriff „Inves­ti­ti­ons­gü­ter“ defi­nie­ren, den Betrag der Mehr­wert­steu­er fest­le­gen, der bei der Berich­ti­gung zu berück­sich­ti­gen ist und ver­wal­tungs­mä­ßi­ge Ver­ein­fa­chun­gen vor­neh­men (vgl. Art. 189 Buchst. a, b und d MwSt­Sys­tRL).

Danach hat in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz [1] im Streit­fall das Über­schrei­ten der abso­lu­ten und das Errei­chen der rela­ti­ven Baga­tell­gren­ze je Kalen­der­jahr rechts­feh­ler­haft abge­lehnt. Zwar lässt eine Aus­le­gung nach dem Wort­laut gemäß § 15a Abs. 1 UStG zu, das gesam­te Gebäu­de als Bezugs­ob­jekt der Prü­fung her­an­zu­zie­hen. Nach dem Zweck des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist norm­spe­zi­fisch jedoch auf das ver­wen­de­te Berich­ti­gungs­ob­jekt abzu­stel­len.

Die in § 15a Abs. 1 UStG ver­wen­de­ten Begrif­fe „Wirt­schafts­gut“ und „Grund­stü­cke ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le“ sind his­to­risch bedingt ertrag­steu­er­recht­lich bzw. zivil­recht­lich geprägt [2].

Nach dem Wort­laut des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs dann vor­zu­neh­men, wenn sich die Ver­hält­nis­se „bei einem Wirt­schafts­gut, das nicht nur ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det wird“, ändern. Die Geset­zes­fas­sung beruht auf dem Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten (Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz ‑EURLUmsG- vom 09.12.2004 [3]), mit der Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umge­setzt wer­den soll­te. Ins­be­son­de­re soll­te mit der Ände­rung in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG auch der Begriff „Inves­ti­ti­ons­gut“ natio­nal­recht­lich fest­ge­legt wer­den [4]. Die­ses Recht war durch Art.20 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG den Mit­glied­staa­ten ein­ge­räumt wor­den. Berich­ti­gungs­ob­jekt für eine Berich­ti­gung nach § 15a UStG ist somit das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut.

Für Gebäu­de und Grund­stü­cke gilt der ver­län­ger­te Berich­ti­gungs­zeit­raum nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG. Der Wort­laut des § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG stellt auf „Grund­stü­cke ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le“ ab und nimmt daher im Rah­men des ver­län­ger­ten Berich­ti­gungs­zeit­raums Bezug auf die zivil­recht­li­che Beur­tei­lung eines Grund­stücks (z.B. § 94 BGB), so dass in Über­ein­stim­mung mit dem Wirt­schafts­gut­be­griff auch hier nach dem Wort­laut die Ver­kehrsfä­hig­keit des Berich­ti­gungs­ob­jek­tes maß­geb­lich ist.

Die­ses Ver­ständ­nis steht auch im Ein­klang mit der erst ab 01.01.2017 gül­ti­gen uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­be des Begriffs Grund­stück in Art. 13b der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 1042/​2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Ände­rung der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 bezüg­lich des Ortes der Dienst­leis­tung (DVO (EU) Nr. 1042/​2013). Danach gilt als Grund­stück ins­be­son­de­re ein bestimm­ter über- oder unter­ir­di­scher Teil der Erd­ober­flä­che, an dem Eigen­tum und Besitz begrün­det wer­den kann (Buchst. a), hin­zu kom­men mit oder in dem Boden befes­tig­te Gebäu­de (Buchst. b) und jede Sache, die einen wesent­li­chen Bestand­teil eines Gebäu­des bil­det (Buchst. c). Damit ent­spricht die­ser Uni­ons­be­griff im Wesent­li­chen dem Grund­stücks­be­griff i.S. des § 15a UStG mit des­sen zivil­recht­li­cher Defi­ni­ti­on [5].

Aller­dings ver­langt § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG auch, dass das Wirt­schafts­gut bereits ver­wen­det wird. „Wirt­schafts­gut“ i.S. des § 15a Abs. 1 UStG und damit Berich­ti­gungs­ob­jekt ist daher ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz nur das Gebäu­de, soweit es ent­spre­chend dem Bau­fort­schritt in Ver­wen­dung genom­men wur­de. Der noch nicht ver­wen­de­te Teil des Gebäu­des ist noch nicht Gegen­stand der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung. Für ihn beginnt der Berich­ti­gungs­zeit­raum erst mit sei­ner erst­ma­li­gen Ver­wen­dung.

Dies gebie­tet der Zweck der Vor­schrift des § 15a UStG. Denn Grund­ge­dan­ke der Vor­schrift ist es ‑da Vor­steu­er­be­trä­ge gemäß § 15 UStG in vol­ler Höhe sofort abge­zo­gen wer­den können‑, den Umfang des Vor­steu­er­ab­zugs weit­ge­hend nach der Ver­wen­dung im Lau­fe der wirt­schaft­li­chen Lebens­dau­er des Wirt­schafts­guts zu bestim­men [6]. Dabei sind die aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den getrof­fe­nen Rege­lun­gen in § 44 UStDV im Lich­te die­ses Grund­ge­dan­kens aus­zu­le­gen. Auch sie bezie­hen sich auf das bereits ver­wen­de­te Objekt. Sind Gebäu­de­tei­le noch nicht Gegen­stand der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung, blei­ben sie auch inso­weit außer Betracht.

Es ist somit im Streit­fall norm­spe­zi­fisch als Berich­ti­gungs­ob­jekt i.S. des § 15a UStG der Teil des in Abschnit­ten errich­te­ten Gebäu­des zugrun­de zu legen, der bereits in den Streit­jah­ren ver­wen­det wur­de. Die Auf­tei­lung in ver­schie­de­ne Berich­ti­gungs­ob­jek­te bei Gebäu­de­er­rich­tung nach Bau­fort­schritt ent­spricht auch der Ansicht der Ver­wal­tung und ihr fol­gend der Lite­ra­tur (vgl. Abschn. 15a.3 Abs. 2 Sät­ze 1 bis 3 UStAE) [7].

Im vor­lie­gen­den Streit­fall sind daher nun­mehr vom Finanz­ge­richt noch Fest­stel­lun­gen dazu zu tref­fen, ob und ggf. in wel­chem Umfang die Baga­tell­gren­zen des § 44 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStDV bei Zugrun­de­le­gung des bereits „ver­wen­de­ten“ Berich­ti­gungs­ob­jek­tes über­schrit­ten wur­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. April 2020 – XI R 14/​19

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.04.2019 – 6 K 1630/​16[]
  2. vgl. z.B. Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 15a Rz 11; Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 1132 und 1139[]
  3. BGBl I 2004, 3310[]
  4. vgl. Regie­rungs­be­grün­dung zum EURLUmsG in BT-Drs. 15/​3677, 41; Frye in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 15a Rz 64[]
  5. vgl. Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 166, 168 und 173[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.02.1997 – XI R 51/​93, BFHE 182, 420, BStBl II 1997, 370, unter II. 2.; vom 17.06.2004 – V R 31/​02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, unter II. 1.b bb, Rz 29, m.w.N.[]
  7. Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 192 Rz 404; Bülow in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG § 15a Rz 163; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 151; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 15a UStG Rz 62; Frye in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 15a Rz 336; Beck­OK UStG/​Meyer, 24. Ed. [19.02.2020], UStG § 15a Rz 41.1; Sta­die, Umsatz­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 15a Rz 58; Gru­ne in Küffner/​Stöcker/​Zugmaier, UStG § 15a Rz 47; Lippross, a.a.O., S. 1141; Bunjes/​Heidner, UStG, 18. Aufl., § 15a Rz 40; s.a. Fle­cken­stein-Wei­land in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 15a Rz 535 ff.[]