Bemessung von Jubiläumsrückstellungen anhand der Pauschalwerttabelle

Ein Arbeit­ge­ber, der Jubiläum­srück­stel­lun­gen in sein­er Bilanz zum 31.12 2005 anhand der Pauschal­w­ert­ta­belle des BMF, Schreibens vom 12.04.19991 bemessen hat­te, darf später im Rah­men ein­er noch “offe­nen” Ver­an­la­gung für das Jahr 2005 zur Anwen­dung der im BMF, Schreiben vom 08.12 20082 veröf­fentlicht­en Pauschal­w­ert­ta­belle überge­hen.

Bemessung von Jubiläumsrückstellungen anhand der Pauschalwerttabelle

Die Jubiläum­srück­stel­lun­gen (hier:) zum 31.12 2005 sind daher auf der Grund­lage der im BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 1013 ver­laut­barten, anhand der “Richttafeln 2005 G” von Heubeck errech­neten Pauschal­w­erte zu bemessen. Dass die Unternehmerin in ihrer Steuer­erk­lärung noch die Pauschal­w­erte aus dem BMF, Schreiben in BSt­Bl I 1999, 434 zugrunde gelegt hat­te, ste­ht dem nicht ent­ge­gen.

Jubiläum­srück­stel­lun­gen dür­fen gemäß § 5 Abs. 4 EStG nur gebildet wer­den, wenn das Dien­stver­hält­nis min­destens zehn Jahre bestanden hat, das Dien­stju­biläum das Beste­hen eines Dien­stver­hält­niss­es von min­destens 15 Jahren voraus­set­zt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwen­dungs­berechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12 1992 erwirbt. Nach den den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht sind diese Voraus­set­zun­gen im Hin­blick auf die von der Unternehmerin zum 31.12 2005 gebilde­ten Jubiläum­srück­stel­lun­gen erfüllt. Die Revi­sion hat insoweit keine Ein­wen­dun­gen erhoben.

Für die Bemes­sung des Teil­w­erts von Jubiläum­srück­stel­lun­gen bedarf es zur Bes­tim­mung der Wahrschein­lichkeit des Auss­chei­dens von Mitar­beit­ern wegen Todes oder Inva­lid­ität ver­sicherungs­math­e­ma­tis­ch­er Berech­nun­gen3. Zu diesem Zweck greift die Prax­is ‑auch die Finanzver­wal­tung4- in der Regel auf die Richttafeln von Heubeck zurück, woge­gen von Rechts wegen nichts zu erin­nern ist5.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall hat die Unternehmerin von der seit­ens der Finanzver­wal­tung aus Vere­in­fachungs­grün­den ange­bote­nen Möglichkeit der sog. Pauschal­be­w­er­tung für Jubiläum­srück­stel­lun­gen Gebrauch gemacht. Bei dieser Bew­er­tungsmeth­ode muss der Steuerpflichtige nicht, wie beim sog. Teil­w­ertver­fahren, die einzel­nen rel­e­van­ten Bezugs­größen und ver­sicherungs­math­e­ma­tis­chen Werte für jeden Arbeit­nehmer zusam­men­stellen und den sich daraus ergeben­den Bar­w­ert der Verpflich­tung ermit­teln. Vielmehr set­zt die Finanzver­wal­tung auf der Grund­lage der Richttafeln Pauschal­w­erte fest und veröf­fentlicht diese in Form ein­er Tabelle, aus der der Steuerpflichtige die Höhe der anzuset­zen­den Jubiläum­srück­stel­lun­gen anhand der vom betr­e­f­fend­en Arbeit­nehmer bere­its abgeleis­teten Dien­st­jahre und des Leis­tungszeit­punk­ts der jew­eili­gen Jubiläum­szuwen­dung able­sen kann6. Von der gewählten Bew­er­tungsmeth­ode ‑Teil­w­ert- oder Pauschal­w­ert­meth­ode- kann der Steuerpflichtige nach den Vor­gaben des BMF für alle Verpflich­tun­gen nur ein­heitlich Gebrauch machen; zudem ist an der getrof­fe­nen Wahl grund­sät­zlich für fünf Wirtschaft­s­jahre festzuhal­ten7.

Gegen ein der­ar­tiges Ange­bot ein­er vere­in­facht­en Wert­er­mit­tlung auf­grund ein­er ver­wal­tungs­seit­i­gen Pauschalierungsmeth­ode beste­hen keine grund­sät­zlichen Bedenken, weil das Ver­fahren all­ge­mein anerkan­nt ist, eine prak­tik­able und hin­re­ichend sichere Schätzung der höch­st­möglichen zukün­fti­gen Belas­tun­gen ermöglicht8 und es dem Steuerpflichti­gen unbenom­men bleibt, stattdessen die exak­ten ver­sicherungs­math­e­ma­tis­chen Bar­w­erte auf­grund der Teil­w­ert­meth­ode zu ermit­teln und anzuset­zen.

Die Anerken­nung der Pauschal­w­ert­meth­ode set­zt allerd­ings voraus, dass die Ver­wal­tung die von ihr errech­neten und vorgegebe­nen Pauschal­w­erte auf der Grund­lage der jew­eils aktuellen Ver­sion der ver­wen­de­ten ver­sicherungs­math­e­ma­tis­chen Richttafeln bemisst und bei Erscheinen ein­er neuen Ver­sion dieser Richttafeln eine Neu­berech­nung der Pauschal­w­erte vorn­immt sowie eine neue Pauschal­w­ert­ta­belle zur Ver­fü­gung stellt. Im Falle der im Juli 2005 veröf­fentlicht­en neuen “Richttafeln 2005 G” von Heubeck ist das BMF dem in der Weise nachgekom­men, dass es eine neue Pauschal­w­ert­ta­belle als Anlage zum BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 1013 veröf­fentlicht hat. Dieses Schreiben soll gemäß dessen Rz 17 “grund­sät­zlich in allen noch offe­nen Fällen anzuwen­den” sein. Zur zeitlichen Anwen­dung der neuen Pauschal­w­ert­ta­belle heißt es in Rz 21 dieses BMF, Schreibens: “Die Anlage dieses Schreibens kann früh­estens der pauschalen Bew­er­tung von Rück­stel­lun­gen für Zuwen­dun­gen anlässlich eines Dien­stju­biläums am Ende des Wirtschaft­s­jahres zugrunde gelegt wer­den, das nach dem 6.07.2005 (Tag der Veröf­fentlichung der ‘Richttafeln 2005 G’ von Prof. Klaus Heubeck) endet, wenn auch bei der Bew­er­tung eventuell vorhan­den­er Pen­sionsverpflich­tun­gen und son­stiger ver­sicherungs­math­e­ma­tis­ch­er Bilanz­posten des Unternehmens der Über­gang auf die ‘Richttafeln 2005 G’ erfol­gt ist …”

Unter Zugrun­dele­gung dieser Maß­gaben des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2008, 1013 war das Finan­zamt im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall gehal­ten, entsprechend dem im Ein­spruchsver­fahren gestell­ten Antrag der Unternehmerin die neue Pauschal­w­ert­ta­belle anzuwen­den. Denn das stre­it­ge­gen­ständliche Fest­set­zungsver­fahren war auf­grund des Ein­spruchs noch “offen”; außer­dem endete das der Ver­an­la­gung zugrun­deliegende Wirtschaft­s­jahr nach dem 6.07.2005, näm­lich am 31.12 2005. Dass in der Steuer­bilanz der Unternehmerin zum 31.12 2005 noch Pen­sionsverpflich­tun­gen oder son­stige ver­sicherungs­math­e­ma­tis­che Bilanz­posten enthal­ten waren, die nicht auf der Grund­lage der “Richttafeln 2005 G” von Heubeck ermit­telt wor­den sind, hat das Finanzgericht nicht fest­gestellt, das Finan­zamt nicht vor­ge­tra­gen und die Unternehmerin in ihrer Revi­sion­ser­widerung ‑unwider­sprochen- verneint.

Das Finan­zamt hat den Änderungsantrag auss­chließlich mit der Begrün­dung abgelehnt, die Unternehmerin habe ihrer Bilanz zum 31.12 2005 für die Bemes­sung der Höhe der Jubiläum­srück­stel­lun­gen noch die “alten” Pauschal­w­erte aus dem BMF, Schreiben im BSt­Bl I 1999, 434 zugrunde gelegt. Dieser Ablehnungs­grund lässt sich indessen aus den Vor­gaben des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2008, 1013 nicht ableit­en. Die Argu­men­ta­tion des Finan­zamt ste­ht vielmehr in Wider­spruch zu der grund­sät­zlichen Vor­gabe in Rz 17 des Schreibens, der zufolge das Schreiben für alle noch “offe­nen” Fälle Anwen­dung find­en solle. Denn jenen Steuerpflichti­gen, die sich auf das vom BMF ange­botene Pauschal­w­ertver­fahren fest­gelegt hat­ten, blieb auch nach der Veröf­fentlichung der “Richttafeln 2005 G” im Juli 2005 bis zur Veröf­fentlichung der neuen Pauschal­w­ert­ta­belle durch das BMF im Dezem­ber 2008 keine andere Möglichkeit, als für die Bemes­sung ihrer Jubiläum­srück­stel­lun­gen noch auf die alte Pauschal­w­ert­ta­belle aus dem BMF, Schreiben in BSt­Bl I 1999, 434 zurück­zu­greifen. Die Sichtweise des Finan­zamt würde somit im Ergeb­nis dazu führen, dass die neue Pauschal­w­ert­ta­belle erst­mals für jene Wirtschaft­s­jahre hätte Anwen­dung find­en kön­nen, für die zum Zeit­punkt der Veröf­fentlichung der neuen Pauschal­w­ert­ta­belle im Dezem­ber 2008 eine Steuer­bilanz noch nicht beim Finan­zamt ein­gere­icht war. Eine Anwen­dung der neuen Tabelle auf die in den Ver­an­la­gungszeiträu­men 2005 bis 2007 enden­den Wirtschaft­s­jahre wäre damit ‑ent­ge­gen der Vor­gabe des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2008, 1013- fak­tisch aus­geschlossen.

Kein­er Entschei­dung bedarf in diesem Zusam­men­hang, ob nach den Vor­gaben des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2008, 1013 den Steuerpflichti­gen ein Wahlrecht eingeräumt wer­den sollte, die Jubiläum­srück­stel­lun­gen noch nach der alten oder schon nach der neuen Pauschal­w­ert­ta­belle zu bew­erten oder ob die Anwen­dung der neuen Pauschal­w­ert­ta­belle bei Vor­liegen der im BMF, Schreiben genan­nten Anwen­dungsvo­raus­set­zun­gen verpflich­t­end sein sollte. Denn die Unternehmerin hätte von einem ihr durch das BMF, Schreiben eingeräumten Wahlrecht dadurch Gebrauch gemacht, dass sie die Anwen­dung der neuen Tabelle im Rah­men ihres Änderungsantrags zur Steuer­fest­set­zung ver­langt hat.

Die Unternehmerin kann sich gegenüber dem Finan­zamt auf die ange­sproch­enen Über­gangsregelun­gen des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2008, 1013 berufen. Bietet die Finanzver­wal­tung für die bilanzielle Bew­er­tung eines bes­timmten Wirtschaftsguts im Rah­men von Ver­wal­tungsan­weisun­gen ein all­ge­me­ingültiges vere­in­facht­es Bew­er­tungsver­fahren an, welch­es auf ver­wal­tungs­seit­ig ermit­tel­ten und veröf­fentlicht­en Pauschal­w­erten beruht, dann ist sie auf­grund des Gle­ich­be­hand­lungs­ge­bots gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes gehal­ten, die dazu ergan­genen Ver­wal­tungsan­weisun­gen bei allen Steuerpflichti­gen gle­ich­mäßig anzuwen­den (sog. Selb­st­bindung der Ver­wal­tung durch typ­isierende oder pauschalierende Ver­wal­tungsan­weisun­gen, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.02.1970 — VI R 325/67, BFHE 98, 353, BSt­Bl II 1970, 380; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 4 Rz 9).

Welche Auswirkun­gen die Berück­sich­ti­gung der höheren Jubiläum­srück­stel­lun­gen auf die Höhe der für das Jahr 2005 festzuset­zen­den Kör­per­schaft­s­teuer hat, lässt sich für den Bun­des­fi­nanzhof anhand der Fest­stel­lun­gen im ange­focht­e­nen Urteil nicht abschließend beurteilen. Zu berück­sichti­gen ist hier­bei näm­lich, dass das Finan­zamt auch im Rah­men der Steuer­fest­set­zung für 2005 zugun­sten der Unternehmerin einen Teil der gebilde­ten Rück­stel­lun­gen für den Nachteil­saus­gle­ich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ anerkan­nt hat und dass dies auf der Grund­lage der obi­gen Aus­führun­gen zu B.II. 1. zu Unrecht geschehen ist. Der sich daraus für die Unternehmerin ergebende Vorteil muss mit dem sich aus den vom Finan­zamt zu niedrig ange­set­zten Jubiläum­srück­stel­lun­gen ergeben­den Nachteil saldiert wer­den. Das prozes­suale Ver­böserungsver­bot hin­dert das Gericht nicht, inner­halb des vom Finan­zamt fest­ge­set­zten Steuer­be­trags einzelne Besteuerungs­grund­la­gen in tat­säch­lich­er oder rechtlich­er Hin­sicht für den Steuerpflichti­gen ungün­stiger zu beurteilen, als dies in dem ange­focht­e­nen Steuerbescheid geschehen ist9.

Im Stre­it­fall ist daher für eine Änderung der Steuer­fest­set­zung für 2005 auf­grund der zu niedrig ange­set­zten Jubiläum­srück­stel­lun­gen nur Raum, wenn und soweit bei Saldierung mit den für die Unternehmerin pos­i­tiv­en Fol­gen der teil­weisen Anerken­nung der Rück­stel­lun­gen für den Nachteil­saus­gle­ich ein für die Unternehmerin neg­a­tiv­er Sal­do verbleibt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 — I R 53/15

  1. BSt­Bl I 1999, 434 []
  2. BSt­Bl I 2008, 1013 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.1987 — IV R 81/84, BFHE 149, 55, BSt­Bl II 1987, 845; BMF, Schreiben vom 29.10.1993, BSt­Bl I 1993, 898 []
  4. z.B. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2008, 1013; in BSt­Bl I 1993, 898, sowie in BSt­Bl I 1999, 434 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 27.07.1994 — II R 122/91, BFHE 175, 384, BSt­Bl II 1995, 14, zur bew­er­tungsrechtlichen Teil­w­ert­berech­nung von Pen­sionsverpflich­tun­gen; s. z.B. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848 []
  6. vgl. die Anla­gen zu den BMF, Schreiben in BSt­Bl I 1993, 898; in BSt­Bl I 1999, 434, und in BSt­Bl I 2008, 1013 []
  7. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 1993, 898, und in BSt­Bl I 2008, 1013, Rz 11 []
  8. vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848; Schu­bert in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 100 “Jubiläum­szuwen­dung”; Tor­möhlen in Korn, § 5 EStG Rz 597 []
  9. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 19.11.2013 — XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373, m.w.N. []