Bei­la­dung der KG – im Kla­ge­ver­fah­ren des über einen Treu­hand­kom­man­di­tis­ten Beteiligten

Sind an einer KG Treu­ge­ber über einen Treu­hand­kom­man­di­tis­ten betei­ligt, so ist die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus der Gesell­schaft grund­sätz­lich in einem zwei­stu­fi­gen Ver­fah­ren durch­zu­füh­ren. In der ers­ten Stu­fe des Ver­fah­rens ist der Gewinn oder Ver­lust der Gesell­schaft fest­zu­stel­len und auf die Gesell­schaf­ter auf­zu­tei­len. In einem zwei­ten Fest­stel­lungs­be­scheid muss der Ein­künf­te­an­teil des Treu­hän­ders ent­spre­chend auf die Treu­ge­ber auf­ge­teilt wer­den [1].

Bei­la­dung der KG – im Kla­ge­ver­fah­ren des über einen Treu­hand­kom­man­di­tis­ten Beteiligten

Ist ein Treu­ge­ber in die Ein­künf­te­fest­stel­lung auf der ers­ten Stu­fe als Gesell­schaf­ter ein­be­zo­gen wor­den, kann er den Fest­stel­lungs­be­scheid auf der ers­ten Stu­fe mit dem Ziel angrei­fen, in ihm nicht mehr als Gesell­schaf­ter berück­sich­tigt zu wer­den [2]. Zu einem sol­chen Rechts­streit ist die Gesell­schaft beizuladen.

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Drit­te not­wen­dig bei­zu­la­den, wenn sie an dem strei­ti­gen Rechts­ver­hält­nis der­art betei­ligt sind, dass die Ent­schei­dung auch ihnen gegen­über nur ein­heit­lich erge­hen kann. Dies gilt nicht für Mit­be­rech­tig­te, die nach § 48 FGO nicht kla­ge­be­fugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Sind an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft meh­re­re Treu­ge­ber über einen Treu­hän­der betei­ligt, so ist die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus der Gesell­schaft grund­sätz­lich in einem zwei­stu­fi­gen Ver­fah­ren durch­zu­füh­ren. Auf der ers­ten Stu­fe des Ver­fah­rens sind die Ein­künf­te der Gesell­schaft fest­zu­stel­len und auf die Gesell­schaf­ter auf­zu­tei­len. Auf der zwei­ten Stu­fe wird der für den Treu­hän­der fest­ge­stell­te Ein­künf­te­an­teil gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf die Treu­ge­ber auf­ge­teilt, für deren Rech­nung der Treu­hän­der die Betei­li­gung am Ver­mö­gen der Gesell­schaft ein­ge­gan­gen ist [3].

Die­ser Auf­tei­lung im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­spre­chen die ver­fah­rens­recht­li­chen Befug­nis­se der Betei­lig­ten. Klagt der Treu­ge­ber, kann er nur im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren auf der zwei­ten Stu­fe gel­tend machen, durch die Ver­tei­lung der auf der ers­ten Stu­fe fest­ge­stell­ten Ein­künf­te in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein. Zu einem sol­chen Rechts­streit des Treu­ge­bers ist der Treu­hän­der bei­zu­la­den [4]. In das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren auf der ers­ten Stu­fe, in dem über die gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­te dem Grun­de und der Höhe nach zu ent­schei­den ist, kann der Treu­ge­ber nicht unmit­tel­bar ein­grei­fen. Viel­mehr kön­nen in die­sem Ver­fah­ren nur die Gesell­schaft und der Treu­hän­der gel­tend machen, die Ein­künf­te sei­en ihrer Art oder Höhe nach unzu­tref­fend fest­ge­stellt wor­den. In dem zwei­ten Ver­fah­ren sind die Treu­ge­ber an die­se in dem ers­ten Ver­fah­ren getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nach § 182 Abs. 1 AO gebun­den [5].

Die Fest­stel­lun­gen auf der ers­ten und der zwei­ten Stu­fe kön­nen im Fall eines offe­nen, d.h. allen Betei­lig­ten bekann­ten Treu­hand­ver­hält­nis­ses mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den. Jedoch darf durch die Ver­bin­dung der bei­den Ver­fah­ren der Treu­hän­der nicht von dem zusam­men­ge­fass­ten Ver­fah­ren aus­ge­schlos­sen wer­den. Denn auch bei einer zuläs­si­gen Zusam­men­fas­sung ändern sich die Kla­ge­be­fug­nis und die Rech­te der Betei­lig­ten nicht [6]. Wird im Fest­stel­lungs­be­scheid auf der ers­ten Stu­fe anstel­le des Treu­hän­ders der Treu­ge­ber auf­ge­führt, dann ist der Fest­stel­lungs­be­scheid für die Per­so­nen­ge­sell­schaft unvoll­stän­dig und durch einen Ergän­zungs­be­scheid des Finanz­amt nach § 179 Abs. 3 AO zu ver­voll­stän­di­gen [7].

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat das Finanz­amt die vor­ste­hen­den Grund­sät­ze über die Zwei­stu­fig­keit des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nicht hin­rei­chend beach­tet. Es hat bei­de Fest­stel­lun­gen zwar in grund­sätz­lich zuläs­si­ger Wei­se mit­ein­an­der ver­bun­den, da es sich vor­lie­gend um ein offe­nes Treu­hand­ver­hält­nis han­delt. In den ange­foch­te­nen Beschei­den hat es jedoch als Gesell­schaf­ter der KG nicht auch die Treu­hand­kom­man­di­tis­tin, son­dern an deren Stel­le die Treu­ge­ber auf­ge­führt. Der Klä­ger zu 1. ist des­halb befugt, den Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO mit dem Ziel anzu­grei­fen, in ihm nicht mehr als Gesell­schaf­ter berück­sich­tigt zu wer­den [8]. Hier­aus folgt, dass an dem Rechts­streit in Bezug auf das von dem Klä­ger zu 1. zuläs­sig ver­folg­te Rechts­schutz­be­geh­ren die in Liqui­da­ti­on befind­li­che B‑KG im Wege der Bei­la­dung zu betei­li­gen ist. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist auch bei einer Kla­ge eines Gesell­schaf­ters zu Fra­gen, die nur ihn berüh­ren (§ 48 Abs. 1 Nrn. 4 oder 5 FGO), die Gesell­schaft bei­zu­la­den, auch wenn sie vom Aus­gang des Ver­fah­rens unter kei­nem denk­ba­ren recht­li­chen Gesichts­punkt betrof­fen sein kann [9].

Danach hät­te das hier erst­in­stanz­lich täti­ge Finanz­ge­richt Müns­ter [10] die Kom­man­dit­ge­sell­schaft, an der die Klä­ger über einen Treu­hand­kom­man­di­tis­ten als Treu­ge­ber betei­ligt sind, selbst und nicht die Liqui­da­to­rin der Kom­man­dit­ge­sell­schaft zum vor­lie­gen­den Rechts­streit bei­la­den müs­sen. Eine Liqui­da­to­rin ist näm­lich ledig­lich eine gesetz­li­che Ver­tre­te­rin [11]. Da die Liqui­da­to­rin auch nicht in ihrer Funk­ti­on als gesetz­li­che Ver­tre­te­rin der Kom­man­dit­ge­sell­schaft bei­ge­la­den wur­de, kommt eine Aus­le­gung, dass die Kom­man­dit­ge­sell­schaft, ver­tre­ten durch die Liqui­da­to­rin, bei­ge­la­den wer­den soll­te, nicht in Betracht.

Der Bei­la­dung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft steht auch nicht ent­ge­gen, dass sie auf­ge­löst wur­de und sich im Sta­di­um der Liqui­da­ti­on befin­det. Denn die Liqui­da­ti­on einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ändert an ihrer Kla­ge­be­fug­nis wäh­rend der Liqui­da­ti­ons­pha­se nichts [12]. Von der Bei­la­dung der nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kla­ge­be­fug­ten Gesell­schaft kann erst dann abge­se­hen wer­den, wenn die Gesell­schaft nach den äuße­ren Umstän­den [13] als fak­tisch been­det anzu­se­hen ist oder wenn über den Fort­be­stand der Gesell­schaft Unge­wiss­heit besteht [14]. Dafür bestehen nach dem vor­lie­gen­den Akten­in­halt aber kei­ne Anhaltspunkte.

Da die recht­li­chen Inter­es­sen der Liqui­da­to­rin durch den Rechts­streit des Treu­ge­bers nicht berührt wer­den, kommt auch eine ein­fa­che Bei­la­dung nach § 60 Abs. 1 FGO nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Okto­ber 2020 – VIII B 32/​20

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.09.2010 – IV B 15/​10, BFH/​NV 2011, 5[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.03.1986 – IV R 204/​84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584[]
  3. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 12.01.1995 – VIII B 43/​94, BFH/​NV 1995, 759[]
  4. BFH, Beschluss vom 15.04.2003 – IV B 188/​01, BFH/​NV 2003, 1283[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 02.02.1994 – I R 73/​93, BFH/​NV 1995, 81[]
  6. BFH, Urteil vom 13.07.1999 – VIII R 76/​97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747[]
  7. BFH, Urteil vom 13.03.1986 – IV R 204/​84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584, unter 2.a[]
  9. BFH, Beschlüs­se vom 14.11.2008 – IV B 136/​07, BFH/​NV 2009, 597; und vom 31.01.1992 – VIII B 33/​90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 21.05.1987 – IV R 283/​84, BFHE 149, 523, BStBl II 1987, 601; und vom 05.12.1995 – VIII R 67/​94, BFH/​NV 1996, 485[]
  10. FG Müns­ter, Urteil vom 21.02.2020 – 10 K 3338/​17 F[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 14.09.2010 – IV B 15/​10, BFH/​NV 2011, 5, Rz 10, zur feh­ler­haf­ten Bei­la­dung eines Nach­trags­li­qui­da­tors[]
  12. z.B. BFH, Beschluss vom 12.04.2007 – IV B 69/​05, BFH/​NV 2007, 1923[]
  13. tat­säch­li­che Ein­stel­lung des Betriebs, völ­li­ge Ver­mö­gens­lo­sig­keit[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 17/​07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631[]