Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei Mitunternehmerschaften

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (ständige Rechtsprechung). Dies gilt für Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter. Die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG hat zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt.

Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bei Mitunternehmerschaften

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb.

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG)) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist[1]. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge beginnend mit der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes erfasst[2], ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn[3]. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer[4].

Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit[5]. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann[3]. Zu den bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen werden z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches gezählt[6].

Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein[7].

Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter[8].

Die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG führt zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung.

Nach § 7 Satz 2 GewStG gehören Veräußerungs- oder Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften zum Gewerbeertrag, soweit sie auf eine nicht natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallen. Das Finanzgericht hat daraus abgeleitet, dass korrespondierend auch vorbereitende Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigt werden müssten. Dem kann sich der Bundesfinanzhof jedoch nicht anschließen. Die für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze können –anders als das Finanzgericht meint– nicht auf Mitunternehmerschaften übertragen werden, auch wenn daran nur Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind. Das folgt aus Inhalt und Zweck des § 7 Satz 2 GewStG sowie der systematischen Stellung dieser Regelung.

§ 7 Satz 2 GewStG regelt (nur) die Voraussetzungen, unter denen Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Die in § 2 GewStG geregelte sachliche Gewerbesteuerpflicht wird dabei –wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags– vorausgesetzt.

§ 7 Satz 2 GewStG betrifft seinem eindeutigen Wortlaut nach nur Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Eine darüber hinausgehende Regelung enthält die Vorschrift nicht, weder für vorweggenommene Betriebsausgaben (oder Gewinne) noch für den Beginn (oder das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht.

Der beschränkte Regelungsbereich entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern[9]. Eine über den Wortlaut hinausgehende, ausdehnende Auslegung der Vorschrift lässt sich mit diesem Zweck nicht vereinbaren.

Gegen die Einbeziehung vorweggenommener Betriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags bei Mitunternehmerschaften aufgrund der Sonderregelung des § 7 Satz 2 GewStG spricht auch die systematische Stellung dieser Vorschrift.

Ausschlaggebend für die Frage, ab (bzw. bis zu) welchem Zeitpunkt Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, ist der Beginn (bzw. das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Diese Frage betrifft die Abgrenzung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer und richtet sich nach § 2 Abs. 1 GewStG. § 7 GewStG regelt dagegen die Ermittlung des Gewerbeertrags, setzt also voraus, dass ein (werbender) Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG besteht. Das gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nicht originär gewerblich tätig, sondern gewerblich geprägt ist[10].

§ 7 Satz 2 GewStG hat dem entsprechend hinsichtlich des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu keiner Änderung geführt. Das ergibt sich bereits aus der Regelung selbst. Denn § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG lässt sich entnehmen, dass die in § 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG genannten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (weiterhin) nicht zum Gewerbeertrag gehören, soweit sie auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen. Der Zeitpunkt des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht kann jedoch für eine Mitunternehmerschaft nur einheitlich beurteilt werden, auch wenn zu den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern sowohl natürliche als auch nicht natürliche Personen gehören. Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Mitunternehmerschaft kann deshalb nicht davon abhängen, ob die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer natürliche Personen sind oder nicht.

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass vorweggenommene Betriebsausgaben unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit korrespondierend zu den nach § 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtigen Veräußerungs- und Aufgabegewinnen in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen seien.

Die bei nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern anfallenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne entsprechen –anders als das Finanzgericht angenommen hat– in aller Regel nicht etwaigen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigenden vorweggenommenen Betriebsausgaben. Zum einen ist bereits ungewiss, ob sich stille Reserven –soweit sie Überhaupt im Einzelfall auf vorweggenommenen Betriebsausgaben beruhen– (erst) in späteren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen realisieren.

Zum anderen sind auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne von nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn sie in einem „werbenden“ Gewerbebetrieb, also während des Bestehens der sachlichen Gewerbesteuerpflicht anfallen. So verhält es sich nicht, wenn (nur) die sachliche Gewerbesteuerpflicht infolge eines Strukturwandels ohne Aufdeckung der stillen Reserven endet.

Entgegen der Ansicht des Finanzgericht können die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen auf Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, nicht übertragen werden.

Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften gilt –anders als die der Personengesellschaften und Einzelunternehmen– nach der ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft danach allein an die Rechtsform an. Deshalb gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebes oder eines Teilbetriebes zum Gewerbeertrag[11]. Diese Regelung lässt sich auch dann nicht auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) übertragen, wenn daran ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind[12].

Die Ermittlung des Gewerbeertrags von Mitunternehmerschaften weicht wegen des für diese Gesellschaften ertragsteuerlich maßgeblichen Transparenzprinzips grundsätzlich –nicht nur in der Frage, ob vorweggenommene Betriebsausgaben oder Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen sind– von der Ermittlung des Gewerbeertrags bei Kapitalgesellschaften ab. So umfasst bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) der Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit auch der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG nicht nur die Gesamthandsbilanz, sondern auch Sonder- und Ergänzungsbilanzen[13]. Das angefochtene Urteil greift daher zu kurz, soweit es (allein) aus der Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung der Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, mit Kapitalgesellschaften ableitet.

Die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung der Kapitalgesellschaften einerseits und der Mitunternehmerschaften mit nicht natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern andererseits verstößt –anders als das Finanzgericht meint– auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Folgerichtigkeit.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes[14].

Nach ständiger, vom Bundesverfassungsgericht nicht beanstandeter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt in der an die Rechtsform anknüpfenden unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Behandlung von Kapitalgesellschaften einerseits und Mitunternehmerschaften andererseits keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung[15]. Grund dafür ist, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Punkten Besonderheiten aufweisen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ohne Rücksicht auf ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu behandeln[16]. Sie sind mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet (§ 7 AktG, § 5 Abs. 1 GmbHG) und als juristische Personen in ihrem Bestand von Art und Zahl ihrer Mitglieder unabhängig (§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG). Damit erweisen sie sich als Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und der damit verbundenen Bestimmung zu wirtschaftlicher Betätigung[17].

Allerdings führt § 7 Satz 2 GewStG dazu, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften, soweit sie nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen, in den Gewerbeertrag einbezogen und damit wie entsprechende Gewinne bei Kapitalgesellschaften behandelt werden, während es hinsichtlich vorweggenommener Betriebsausgaben an einer entsprechenden, zu einer Gleichbehandlung führenden Regelung fehlt. Eine Gleichbehandlung ist jedoch nicht von Verfassungs wegen geboten.

Wie dargelegt, handelt es sich bei § 7 Satz 2 GewStG um eine Vorschrift, die verhindern soll, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern können[18]. Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden[19]. Soweit der Gesetzgeber damit die Besteuerung der Veräußerungs- und Aufgabegewinne der betroffenen Personengesellschaften an diejenige der Kapitalgesellschaften angleicht, bewegt er sich innerhalb des Rahmens bereits vorhandener Gestaltungen bei der Erfassung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage[20].

Es entspricht –anders als das Finanzgericht meint– nicht dem Gebot der Folgerichtigkeit, nach Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG Mitunternehmerschaften, soweit daran (nur) Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, gewerbesteuerlich auch hinsichtlich der vorweggenommenen Betriebsausgaben den Kapitalgesellschaften gleichzustellen.

Diese Auffassung verkennt zum einen den Charakter des § 7 Satz 2 GewStG als –punktuelle– Vorschrift zur Missbrauchsverhinderung; insoweit hat das Finanzamt zu Recht darauf hingewiesen, dass in einer solchen Ausnahmevorschrift kein grundsätzlicher Systemwechsel gesehen werden kann[21].

Zum anderen lässt die vom Finanzgericht zu Grunde gelegte Auslegung die aus der Anknüpfung an die Art der Mitunternehmer als natürliche oder juristische Person folgende weiter reichende Ungleichbehandlung der Mitunternehmerschaften bei der Abgrenzung der subjektiven Gewerbesteuerpflicht unberücksichtigt. Ebenso wenig berücksichtigt hat das Finanzgericht die besonderen Abgrenzungsprobleme, die sich ergeben würden, wenn neben natürlichen Personen andere Personen als Mitunternehmer unmittelbar beteiligt sind, oder wenn es zu einem Wechsel zwischen derartigen Mitunternehmern käme. Das Finanzgericht verkennt damit die Befugnis des Gesetzgebers, grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, die sich aus der jeder gesetzlichen Regelung immanenten Notwendigkeit zur Verallgemeinerung ergeben, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen[22].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. August 2012 – IV R 54/10

  1. u.a. BFH, Urteile vom 14.04.2011 – IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; vom 05.03.1998 – IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe[↩]
  2. vgl. BFH, Urteile vom 10.12.1992 – XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; vom 07.04.1992 – VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797[↩]
  3. BFH, Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.[↩][↩]
  4. u.a. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, unter II.1. der Gründe, m.w.N.[↩]
  5. ständige Rechtsprechung: BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH, Urteile vom 26.03.1985 – VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 11.03.1982 – IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707; vom 24.04.1980 – IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433; vom 05.11.1957 – I 325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448; vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900[↩]
  7. BFH, Urteile in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, unter II.2.a der Gründe; in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.a der Gründe, m.w.N.[↩]
  8. BFH, Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter l.b der Gründe[↩]
  9. BT-Drucks. 14/6882, S. 41; zur Entstehung der Regelung s. im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.b bis e der Gründe[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II. der Gründe[↩]
  11. u.a. BFH, Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.; vom 05.09.2001 – I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, m.w.N.[↩]
  12. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.I.3. der Gründe, zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG[↩]
  13. u.a. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa der Gründe, m.w.N.; Beschluss des Großen BFHs des BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.b bb der Gründe[↩]
  14. ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, zu C.I.2., mit zahlreichen Nachweisen; BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.2.a der Gründe[↩]
  15. u.a. BVerfG, Beschluss vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/09, BFH/NV 2010, 1231, unter III.2.b der Gründe; BFH, Urteile in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe; in BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, jeweils m.w.N.[↩]
  16. u.a. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe[↩]
  17. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.2.d der Gründe[↩]
  18. BT-Drucks. 14/6882, S. 41[↩]
  19. im Einzelnen s. BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, unter II.B.02. der Gründe[↩]
  20. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu C.II.3.c aa, zur Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG[↩]
  21. vgl. zur Frage des Systemwechsels: BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.II.5. der Gründe[↩]
  22. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338, unter C.I.2.b bb der Gründe[↩]

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