Bau­ab­zug­steu­er – ver­fas­sungs­ge­mäß und uni­ons­rechts­kon­form?

Die Bau­ab­zug­steu­er ist mit Uni­ons­recht ver­ein­bar, da die dadurch ver­ur­sach­te Beschrän­kung der Dienst­leis­tungs­frei­heit gemäß Art. 56 AEUV unter dem Gesichts­punkt der Effi­zi­enz der Steu­er­bei­trei­bung gerecht­fer­tigt ist.

Bau­ab­zug­steu­er – ver­fas­sungs­ge­mäß und uni­ons­rechts­kon­form?

Über­maß­be­steue­rung?

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht über­zeugt, dass die Bau­ab­zug­steu­er eine Über­maß­be­steue­rung zur Fol­ge hat.

Der aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG fol­gen­de Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen, nur im Rah­men der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung zur Leis­tung von Steu­ern und steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen her­an­ge­zo­gen zu wer­den, umfasst auch die Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips. Der Steu­er­pflich­ti­ge darf nicht zu einer unver­hält­nis­mä­ßi­gen Abga­be her­an­ge­zo­gen wer­den [1].

Aller­dings darf der Gesetz­ge­ber im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung typi­sie­rend von einer Belas­tung der Net­to­um­satz­er­lö­se für Bau­leis­tun­gen mit 3, 75 % Ertrag­steu­er und 11, 25 % Lohn­steu­er aus­ge­hen, wodurch sich der Steu­er­satz in Höhe von 15 % ergab. Dass der Gesetz­ge­ber bei der Ermitt­lung des Steu­er­sat­zes [2] von einem durch­schnitt­li­chen Anteil der Lohn­auf­wen­dun­gen an den Net­to­um­satz­er­lö­sen von 75 % aus­ge­gan­gen ist, wäh­rend die­ser Anteil im Streit­fall allen­falls 4 % beträgt, steht dem nicht ent­ge­gen. Inso­fern han­delt es sich um eine Beson­der­heit des Anla­gen­baus, die im Rah­men der typi­sier­ten Behand­lung von Bau­leis­tun­gen grund­sätz­lich außer Betracht blei­ben durf­te.

Ein Ver­stoß gegen Ver­fas­sungs­recht ergibt sich auch nicht aus dem Nicht­an­nah­me­be­schluss des BVerfG vom 22.01.2014 [3]. Zwar äußer­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in die­ser Ent­schei­dung ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der Nach­er­he­bung von Abzug­steu­ern. Dies betrifft aber nur die Nach­er­he­bung nicht ent­rich­te­ter Abzug­steu­ern zu einem Zeit­punkt, in dem bereits fest­steht, dass der zum Steu­er­ab­zug ver­pflich­te­te; und vom Finanz­amt nach­träg­lich in Anspruch genom­me­ne Ver­gü­tungs­schuld­ner vom Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger nicht mehr die Erstat­tung oder die Abtre­tung des Erstat­tungs­an­spruchs gegen Deutsch­land erlan­gen kann (z.B. wegen Liqui­da­ti­on und Löschung des Ver­gü­tungs­gläu­bi­gers). Im hier ent­schie­de­nen Fall bestan­den hier­für kei­ne Anhalts­punk­te.

Struk­tu­rel­le Voll­zugs- und Erhe­bungs­de­fi­zi­te?

Dar­über hin­aus ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht über­zeugt, dass die Berück­sich­ti­gung der Über­gangs­re­ge­lung in den Schrei­ben des Baye­ri­schen Lan­des­amts für Steu­ern vom 16.09.2015 [4] und des Lan­des­amts für Steu­ern und Finan­zen Sach­sen vom 01.10.2015 [5] zu einem Ver­fas­sungs­ver­stoß führt. Die Finanz­ver­wal­tung hat in die­sen Schrei­ben fest­ge­stellt, dass die Auf­stel­lung einer Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge die Vor­aus­set­zun­gen der Bau­ab­zug­steu­er i.S. des § 48 EStG erfül­len „kann“. Anschlie­ßend hat sie erklärt, dass es im Fall der Ent­ste­hung der Bau­ab­zug­steu­er bis zum 31.12.2015 nicht bean­stan­det wer­de, wenn ein Abzug der Bau­ab­zug­steu­er unter­blei­be.

Selbst wenn die­se Über­gangs­re­ge­lung von allen ande­ren Finanz­be­hör­den beach­tet wor­den sein soll­te, kann sich die Bau­her­rin nicht auf ein gemäß Art. 3 Abs. 1 GG rele­van­tes Voll­zugs- und Erhe­bungs­de­fi­zit beru­fen.

Die hier­zu ergan­ge­ne Recht­spre­chung des BVerfG [6] erfasst nur struk­tu­rel­le Voll­zugs- und Erhe­bungs­de­fi­zi­te, die auf einem Wider­spruch zwi­schen dem nor­ma­ti­ven Befehl der mate­ri­el­len Steu­er­norm und der nicht auf Durch­set­zung die­ses Befehls ange­leg­ten Erhe­bungs­re­gel beru­hen und dadurch einen gleich­mä­ßi­gen Belas­tungs­er­folg ver­hin­dern. Die Nicht­er­he­bung der Steu­er, die dar­auf beruht, dass die Ver­wal­tung eine als unzu­tref­fend erkann­te Geset­zes­aus­le­gung, die den Steu­er­pflich­ti­gen begüns­tigt hat­te, für einen Über­gangs­zeit­raum noch wei­ter anwen­den will, erfüllt die­se Vor­aus­set­zung nicht.

Ver­trau­ens­schutz?

Dass das Finanz­amt die Über­gangs­re­ge­lung nicht ange­wen­det hat, führt eben­falls nicht zu einem Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann aus Art. 3 Abs. 1 GG regel­mä­ßig kein Anspruch auf Gleich­be­hand­lung im Unrecht abge­lei­tet wer­den [7]. Viel­mehr folgt aus dem Grund­satz des Geset­zes­vor­rangs (Art.20 Abs. 3 GG), dass weder die Ver­wal­tung noch die Gerich­te an eine Ver­wal­tungs­pra­xis oder an Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten gebun­den sind, die eine unzu­tref­fen­de Geset­zes­aus­le­gung zum Gegen­stand haben.

Die Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lung war im Streit­fall weder aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den noch unter Bil­lig­keits­ge­sichts­punk­ten gebo­ten. Denn ein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen setzt in jedem Fall vor­aus, dass eine gesi­cher­te, für die Mei­nung des Steu­er­pflich­ti­gen spre­chen­de Rechts­auf­fas­sung bestan­den hat und die Rechts­la­ge nicht zwei­fel­haft war [8]. Allein die Ver­wal­tungs­pra­xis oder all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten sind hier­für nicht aus­rei­chend. Des­halb kann es im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben, ob für die Anwen­dung der Bau­ab­zug­steu­er auf die Errich­tung von Frei­land-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen eine sol­che Ver­wal­tungs­pra­xis oder Ver­wal­tungs­vor­schrift bestan­den hat. Ent­schei­dend ist, dass ‑wie bereits oben aus­ge­führt- unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen zur Aus­le­gung der Tat­be­stands­merk­ma­le „Bau­leis­tung“ und „Bau­werk“ ver­tre­ten wor­den sind. Dadurch konn­te kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en ent­ste­hen, das im Rah­men einer Über­gangs­re­ge­lung hät­te berück­sich­tigt wer­den müs­sen [9].

Dienst­leis­tungs­frei­heit?

Schließ­lich liegt kein Ver­stoß gegen Uni­ons­recht vor. Auch unter Berück­sich­ti­gung des Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on Kommission/​Bel­gi­en vom 09.11.2006 [10] ver­sto­ßen die strei­ti­gen Rege­lun­gen nicht gegen die Dienst­leis­tungs­frei­heit gemäß Art. 56 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV- [11]. Inso­fern wird auf die ent­spre­chen­den Aus­füh­run­gen im BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 377 Bezug genom­men, an denen der Bun­des­fi­nanz­hof auch nach Prü­fung im Rah­men des hie­si­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens fest­hält, sowie auf das EuGH, Urteil – X vom 18.10.2012 [12], in dem der EuGH unter Anknüp­fung an sein Urteil FKP Scor­pio Kon­zert­pro­duk­tio­nen vom 03.10.2006 [13] die Vor­aus­set­zun­gen der Ver­ein­bar­keit eines Steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens mit Art. 56 AEUV prä­zi­siert hat.

Hin­sicht­lich der Rege­lun­gen zur Bau­ab­zug­steu­er gemäß §§ 48 ff. EStG bleibt ent­schei­dend, dass die Abzugs­pflicht ‑sowohl recht­lich als auch fak­tisch- glei­cher­ma­ßen für inlän­di­sche und aus­län­di­sche Leis­ten­de gilt. Zwar reicht dies nach dem EuGH, Urteil Kommission/​Belgien [14] nicht aus, um eine Beschrän­kung der Dienst­leis­tungs­frei­heit aus­zu­schlie­ßen. Eine sol­che Beschrän­kung besteht aber allen­falls dar­in, dass aus­län­di­sche Leis­ten­de im Frei­stel­lungs- und Erstat­tungs­ver­fah­ren einem erhöh­ten büro­kra­ti­schen Auf­wand unter­wor­fen sind [15]. Dies ist durch den Recht­fer­ti­gungs­grund der Effi­zi­enz der Steu­er­bei­trei­bung gedeckt und hält wegen der rela­tiv gerin­gen Belas­tungs­un­ter­schie­de einer Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung stand [16].

Die ver­bes­ser­ten Mög­lich­kei­ten der Finanz­be­hör­den zur Bei­trei­bung von Steu­er­for­de­run­gen inner­halb der EU durch die Richt­li­nie 2010/​24/​EU des Rates vom 16.03.2010 [17] füh­ren zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis [18]. Die Siche­rung des Steu­er­an­spruchs erfor­dert ‑jeden­falls unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­hei­ten oder mobil agie­ren­den Unter­neh­men der Bau­bran­che- wei­ter­hin gera­de die mit dem Abzugs­ver­fah­ren gemäß §§ 48 ff. EStG bezweck­ten früh­zei­ti­gen Infor­ma­tio­nen und Zugriffs­mög­lich­kei­ten der Finanz­be­hör­den [19].

Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet die Uni­ons­rechts­la­ge auf Grund­la­ge der zitier­ten Recht­spre­chung des EuGH als ein­deu­tig. Einer Vor­la­ge an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedurf­te es daher sei­ner Ansicht nach nicht [20].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2019 – I R 46/​17

  1. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, BFH/​NV 2009, 2115, m.w.N.[]
  2. vgl. hier­zu BT-Drs. 14/​4658, S. 11[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 22.01.2014 – 1 BvR 891/​13, HFR 2014, 440[]
  4. Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Schrei­ben vom 16.09.2015 – S 2272.01.1–3/8 St32, DB 2015, 2236[]
  5. Lan­des­amt für Steu­ern und Finan­zen Sach­sen, Schrei­ben vom 01.10.2015 – S2272‑8/2–212[]
  6. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – X R 43/​09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 23.08.2017 – I R 52/​14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232[]
  9. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.08.2017 – VI R 70/​15, BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174[]
  10. EuGH, Urteil Kommission/​Belgien vom 09.11.2006 – C‑433/​04, EU:C:2006:702, Slg. 2006, I‑10653[]
  11. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  12. EuGH, Urteil – X vom 18.10.2012 – C‑498/​10, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26[]
  13. EuGH, Urteil FKP Scor­pio Kon­zert­pro­duk­tio­nen vom 03.10.2006 – C‑290/​04, EU:C:2006:630, Slg. 2006, I‑9461[]
  14. EU:C:2006:702, Slg. 2006, I‑10653[]
  15. vgl. hier­zu Kemp­ny in Musil/­We­ber-Grel­let, Euro­päi­sches Steu­er­recht, 2019, EStG §§ 48-48d Rz 28, m.w.N.[]
  16. Apitz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 48 EStG Rz 8; Blümich/​Ebling, § 48 EStG Rz 33; Fuhr­mann in Korn, § 48 EStG Rz 13.3; Hett­ler in Bordewin/​Brandt, § 48 EStG Rz 16; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 48 Rz 1; Wien­ber­gen in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 48 Rz 38; zwei­felnd Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 48 Rz 5; ableh­nend Nau­jok in Lade­mann, a.a.O., § 48 EStG Rz 37 f.; Balmes/​Ambroziak, BB 2009, 706, 707 f.; Hey, EWiR 2002, 153, 163 f.[]
  17. ABl.EU 2010, Nr. L 84, 1[]
  18. vgl. EuGH, Urteil X, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26, dort aller­dings noch zur Richt­li­nie 76/​308/​EWG des Rates vom 15.03.1976, Amts­blatt der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten ‑ABl.EG- 1976, Nr. L 73, 18, geän­dert durch die Richt­li­nie 2001/​44/​EG des Rates vom 15.06.2001, ABl.EG 2001, Nr. L 175, 17[]
  19. vgl. BT-Drs. 14/​4658, S. 8[]
  20. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – 283/​81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[]