Ausschüttung aus einer Kapitalrücklage — ohne Steuerbescheinigung

Die zum Zeit­punkt des Erlass­es eines Fest­stel­lungs­beschei­ds über das steuer­liche Ein­lagekon­to fehlende Steuerbescheini­gung über die Auss­chüt­tung aus ein­er Kap­i­tal­rück­lage führt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu ein­er Ver­wen­dungs­festschrei­bung auf 0 €; die Norm ist kein­er ein­schränk­enden Ausle­gung zugänglich.

Ausschüttung aus einer Kapitalrücklage — ohne Steuerbescheinigung

Gegen diese vom Geset­zge­ber gewählte Aus­gestal­tung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG beste­hen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs keine ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken1.

Nach § 27 Abs. 3 KStG hat eine Kap­i­talge­sellschaft im Falle von Abgän­gen aus dem steuer­lichen Ein­lagekon­to gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nach amtlichem Muster ihrem Anteil­seign­er als Adres­sat der Erk­lärung namentlich und unter Angabe sein­er Wohnan­schrift die Höhe sowie den Zahlungstag der Leis­tun­gen, die das steuer­liche Ein­lagekon­to gemindert haben, zu bescheini­gen. Wird dem nicht oder nur unzutr­e­f­fend genügt, unter­schei­det § 27 Abs. 5 KStG danach, ob die Kürzung des Ein­lage­be­trags über­höht, zu niedrig oder ‑wie im Stre­it­fall- gar nicht bescheinigt wor­den ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheini­gung zu berichti­gen; erweist sich dies jedoch beispiel­sweise mit Rück­sicht auf die Ver­hält­nisse bei Pub­likums­ge­sellschaften als nicht prax­is­tauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG eine ver­schulden­sun­ab­hängige Haf­tung der Kap­i­talge­sellschaft für die (auf­grund der über­höht bescheinigten Min­derung des Ein­lagekon­tos) zu Unrecht nicht ein­be­hal­tene und abge­führte Kap­i­taler­trag­s­teuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haf­tungsi­nanspruch­nahme die Fest­stel­lung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos anzu­passen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG). Wird der Abgang aus dem Ein­lagekon­to zu niedrig bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Ver­wen­dung der Eigenkap­i­tal­teile gemäß der Bescheini­gung fest, so dass diese zugle­ich der Fest­stel­lung des Ein­lagekon­tos zugrunde zu leg­en ist; eine Berich­ti­gung der Bescheini­gung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG aus­geschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG für den ‑auch dem anhängi­gen Ver­fahren zugrunde liegen­den- Fall, dass bis zum Tag der Bekan­nt­gabe der erst­ma­li­gen Fest­stel­lung nach § 27 Abs. 2 KStG keine Steuerbescheini­gung gemäß § 27 Abs. 3 KStG erteilt wor­den ist, der Betrag der Ein­la­gen­rück­gewähr als mit Null EUR bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG eine Kor­rek­tur der Steuerbescheini­gung (näm­lich in Form ihrer erst­ma­li­gen Erteilung) aus­geschlossen2.

Da im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall die GmbH bis zum Tag der Bekan­nt­gabe des Beschei­ds vom 10.02.2012 über die Fest­stel­lung des Ein­lagekon­tos zum 31.12 2010 keine Steuerbescheini­gung nach § 27 Abs. 3 KStG erteilt hat, ist nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG von ein­er Min­derung des Ein­lagekon­tos auf­grund der Auss­chüt­tun­gen des Jahres 2010 um Null EUR auszuge­hen und die hier­mit ver­bun­dene Ver­wen­dungs­fik­tion (Gewin­nauss­chüt­tung) der Fest­stel­lung des Ein­lagekon­tos zum Ende des Jahres 2010 zugrunde zu leg­en. Von dieser Rechts­folge kann angesichts des ein­deuti­gen Norm­wort­lauts nicht im Wege der tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG abge­se­hen wer­den3. Mit der Neu­fas­sung des § 27 Abs. 5 KStG hat der Geset­zge­ber insoweit ein­deutig seinen Willen zu erken­nen gegeben, dass die Rechts­fol­gen ein­er nicht rechtzeit­ig oder gar nicht erteil­ten Steuerbescheini­gung die materiell-rechtliche Berech­nung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG über­lagern sollen4.

Eine spätere Änderung der zunächst erteil­ten oder nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG fin­gierten Bescheini­gung nach § 129 AO kommt nicht in Betra­cht, weil § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG sowohl tatbe­standlich als auch mit Rück­sicht auf ihre Rechts­fol­gen ein­deutig gefasst sind5. Daran ändert für den Stre­it­fall auch der Umstand nichts, dass der ursprüngliche; vom 10.02.2012 datierende Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos zum 31.12 2010 nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung stand. Abge­se­hen davon, dass der auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Änderungsantrag der GmbH abgelehnt, der Vor­be­halt aufge­hoben und der Ein­spruch gegen die Ablehnung später zurückgenom­men wor­den ist, ist zu berück­sichti­gen, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht auf die Bestand­skraft des Beschei­ds abstellt, son­dern aus­drück­lich auf dessen “erst­ma­lige Bekan­nt­gabe” i.S. des § 122 AO6.

Gegen die vom Geset­zge­ber gewählte Aus­gestal­tung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG beste­hen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs keine ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its in seinem Urteil in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816 umfan­gre­ich dazu Stel­lung genom­men, dass betrof­fene Steuerpflichtige durch § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG, dem zufolge die Berich­ti­gung oder erst­ma­lige Erteilung ein­er Steuerbescheini­gung aus­geschlossen ist, wenn entwed­er die Min­derung des Ein­lagekon­tos zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheini­gung bis zur Bekan­nt­gabe der erst­ma­li­gen Fest­stel­lung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos nicht erteilt wor­den ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG), nicht in ihren Grun­drecht­en ver­let­zt wer­den.

Zwar wirkt danach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG als materielle Präk­lu­sionsvorschrift, es beste­hen aber an der Ver­fas­sungsmäßigkeit der Vorschrift deshalb keine Zweifel, weil sie hin­sichtlich ihrer Voraus­set­zun­gen und der ange­ord­neten Rechts­folge hin­re­ichend klar gefasst und die Vorschrift zudem vom Geset­zge­ber unter Berück­sich­ti­gung sein­er Ein­schätzung­sprärog­a­tive zur Ver­fol­gung eines rechtlich zuläs­si­gen Zwecks geschaf­fen wor­den ist. Dies hat der Bun­des­fi­nanzhof damit begrün­det, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG) tatbe­standlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG aus­gewiese­nen Bestände des steuer­lichen Ein­lagekon­tos anknüpft und die let­zt­ge­nan­nte Fest­stel­lung materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Besteuerung der Anteil­seign­er ent­fal­tet. Da der Bescheid zur Fest­stel­lung des Ein­lagekon­tos gegenüber der Kap­i­talge­sellschaft erge­ht, kommt der Steuerbescheini­gung nach § 27 Abs. 3 KStG die Auf­gabe zu, die durch die Fest­stel­lung des Ein­lagekon­tos bes­timmte Kor­re­spon­denz bei­der Besteuerungsebe­nen ver­fahren­srechtlich abzu­sich­ern. Dass der Geset­zge­ber mit seinem Anliegen, die Besteuerung des Anteil­seign­ers an der Ver­wen­dung des steuer­lichen Ein­lagekon­tos nach Maß­gabe der gegenüber der Kap­i­talge­sellschaft zu tre­f­fend­en Fest­stel­lun­gen auszuricht­en und damit bei­de Besteuerungsebe­nen zu verk­lam­mern, ein betr­e­f­fend die ver­fas­sungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle Präk­lu­sionsvorschrift zuläs­siges Ziel ver­fol­gt, ist offen­sichtlich.

§ 27 Abs. 5 Satz 3 KStG genügt auch den Anforderun­gen des Ver­hält­nis­mäßigkeits­grund­satzes, denn die Bindung des Fest­stel­lungs­beschei­ds an die dem Anteil­seign­er bis zur Fest­stel­lung des Ein­lagekon­tos erteilte Steuerbescheini­gung (§ 27 Abs. 3 KStG) ist nicht nur als geeignet, son­dern auch als erforder­lich anzuse­hen, da ins­beson­dere bei Gesellschaften mit einem größeren Kreis von an ver­schiede­nen in- und aus­ländis­chen Orten wohnen­den (ansäs­si­gen) Anteil­seign­ern ein nachträglich­er Aus­tausch der Bescheini­gun­gen nicht prak­tik­a­bel wäre7 und zudem eine nachträgliche Berich­ti­gung oder ‑in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG- die erst­ma­lige Erteilung der Steuerbescheini­gung das anzu Inter­esse an ein­er möglichst ver­fahrenssicheren Abstim­mung der Besteuerungsebe­nen beein­trächti­gen kann. Insoweit liegt es inner­halb des dem Geset­zge­ber zuk­om­menden Ermessens, im Inter­esse ein­er ein­heitlichen Hand­habung ‑und damit im Ein­klang mit seinem Grun­dan­liegen nach prak­tik­ablen Regelun­gen- nicht zwis­chen Pub­likums­ge­sellschaften und kleineren Kap­i­talge­sellschaften zu unter­schei­den8. Die vom Geset­zge­ber getrof­fene Entschei­dung ist auch ver­hält­nis­mäßig im engeren Sinne, da jeden­falls dann, wenn die Kap­i­talge­sellschaft erken­nt, dass sie Leis­tun­gen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG erbringt, eine fehler­hafte bzw. nicht erteilte Bescheini­gung ihrem Ver­ant­wor­tungs­bere­ich zuzurech­nen ist.

An den vorste­hen­den Aus­führun­gen hält der Bun­des­fi­nanzhof auch weit­er­hin fest.

Soweit vorge­bracht wird, es sei kein sach­lich­er Grund dafür zu erken­nen, die Kör­per­schaft und ihre Anteil­seign­er in den von § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG erfassten Sachver­hal­ten anders zu behan­deln als in Fällen, in denen die Steuerbescheini­gun­gen zutr­e­f­fend seien und es zufäl­liger­weise auch blieben, verken­nt sie, dass es dem Geset­zge­ber erkennbar darum ging, die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheini­gun­gen nach § 27 Abs. 3 KStG und mithin zu Ver­fahrensverzögerun­gen führende Fol­gean­pas­sun­gen auf Ebene des Gesellschafters auszuschließen. Ger­ade dies machte (auch) eine Regelung für Fälle ein­er unterbliebe­nen Bescheini­gung erforder­lich, weil eine Nichtbescheini­gung keine gün­stigeren Fol­gen als die Bescheini­gung ein­er zu gerin­gen Ein­lagekon­tover­wen­dung aus­lösen darf9. Entsprechend hat der Geset­zge­ber für die in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG genan­nten Fälle die Lösung gewählt, durch unwider­leg­bare geset­zliche Ver­mu­tung zu fin­gieren, dass die Kör­per­schaft ihren Anteil­seign­ern eine Ein­la­gen­rück­zahlung in Höhe von Null EUR bescheinigt hat10. Dies dient dem legit­i­men Zweck der Her­stel­lung von Rechtssicher­heit bezo­gen auf die ver­fahrenssichere Abstim­mung der betrof­fe­nen Besteuerungsebe­nen11.

Soweit demge­genüber argu­men­tiert wird, der Geset­zge­ber habe “auf ein­fache Weise” einen Teil der durch die Anwen­dung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG aus­gelösten Härten ver­hin­dern kön­nen, verken­nt sie den vor­ge­nan­nten Regelungszweck. Die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheini­gun­gen nach § 27 Abs. 3 KStG und mithin zu Ver­fahrensverzögerun­gen führende Fol­gean­pas­sun­gen auf Ebene des Gesellschafters wäre ger­ade nicht aus­geschlossen, wenn zu den in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG geregel­ten Sachver­hal­ten Aus­nah­men zuge­lassen wür­den. Insoweit ist der Geset­zge­ber ger­ade bei der Ord­nung von Massen­er­schei­n­un­gen berechtigt, gen­er­al­isierende, typ­isierende und pauschalierende Regelun­gen zu tre­f­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­mei­dlich ver­bun­de­nen Härten gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz zu ver­stoßen12.

Die durch die Anwen­dung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG aus­gelösten Rechts­fol­gen sind sowohl der GmbH als auch ihrer Anteil­seigner­in zumut­bar, weil von der auss­chüt­ten­den Kör­per­schaft regelmäßig ver­langt wer­den kann, sich spätestens anlässlich der Erstel­lung der Fest­stel­lungserk­lärung nach § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG mit dem Umfang ihrer Bescheini­gungspflicht nach § 27 Abs. 3 und 4 KStG zu befassen und ihren Anteil­seign­ern entsprechende Bescheini­gun­gen zu erteilen. Bei Ver­let­zung dieser die GmbH und ihre Anteil­seigner­in tre­f­fend­en Pflicht­en ist die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 3 KStG aus­gelöste Rechts­folge der Ver­wen­dungs­festschrei­bung auf Null EUR selb­st dann nicht unangemessen, wenn sich die fin­gierte Ver­wen­dung ‑wie im Stre­it­fall- nachträglich als fehler­haft erweist13.

Vor diesem Hin­ter­grund ver­fängt auch der Hin­weis auf den Beschluss des Bun­des­fi­nanzhofs vom 22.05.200614 zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG a.F. nicht, weil bezo­gen auf die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG aus­gelösten Rechts­fol­gen ger­ade kein ‑dort aber ange­sproch­en­er- Fall vor­liegt, in welchem der Steuerpflichtige nicht überblick­en kann, ob er die entsprechende Ver­fahren­shand­lung vornehmen muss.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 11. Juli 2018 — I R 30/16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 11.02.2015 — I R 3/14, BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816 []
  2. vgl. zu allem BFH, Urteile vom 10.06.2009 — I R 10/09, BFHE 225, 384, BSt­Bl II 2009, 974; vom 21.10.2014 — I R 31/13, BFHE 247, 531, BSt­Bl II 2016, 411; in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816 []
  3. vgl. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 09.04.2013 — 8 K 8200/09, DStRE 2014, 216; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 18.07.2014 — 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081; sowie Säch­sis­ches FG, Urteil vom 08.06.2016 — 2 K 1860/15, EFG 2017, 156; alle­samt bere­its recht­skräftig []
  4. BFH, Urteil in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816 []
  6. zutr­e­f­fend FG Rhein­land-Pfalz, Urteil in EFG 2014, 2081; Säch­sis­ches FG, Urteil in EFG 2017, 156; eben­so Stim­pel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 62; Gosch/Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 105; Bern­ing­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 107, 123; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­s­teuer, § 27 KStG Rz 215; Nord­mey­er in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 125 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 26.09.2007 — I R 8/07, BFHE 219, 105, BSt­Bl II 2008, 387; in BFHE 249, 448, BSt­Bl II 2015, 816 []
  8. vgl. dazu auch BT-Drs. 16/3369, S. 8 []
  9. Stim­pel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 27 Rz 159 []
  10. vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 Rz 210 []
  11. vgl. Bern­ing­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 Rz 14 []
  12. vgl. BVer­fG, Urteil vom 09.12 2008 — 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVer­fGE 122, 210 []
  13. vgl. Bern­ing­haus, a.a.O. []
  14. BFH, Beschluss vom 22.05.2006 — VI R 49/04, BFHE 213, 508, BSt­Bl II 2006, 808 []