Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Wohnstift

Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenwohnstift sind zwangsläufig i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach Maßgabe der für Krankheitskosten geltenden Grundsätze als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, soweit sie nicht außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen.

Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Wohnstift

Soweit derartige Aufwendungen im Rahmen des Üblichen liegen, ermäßigen sie daher nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen die Einkommensteuer.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war die behinderte und pflegebedürftige Klägerin zunächst mit ihrem Ehemann, später allein, in einem Apartment in einem Seniorenwohnstift mit einer Wohnfläche von 74, 54 m² untergebracht. Hierfür wurde ein Pauschalentgelt in Rechnung gestellt, mit dem neben dem Wohnen und der Verpflegung u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie eine allgemeine altengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege bei leichten vorübergehenden Erkrankungen) abgegolten war. Zusätzlich hatte die Klägerin einen Pflegevertrag über die Erbringung von Pflegeleistungen durch den ambulanten Pflegedienst des Wohnstifts abgeschlossen. Die Entgelte hierfür wurden ihr nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt. Das Finanzamt sowie das Finanzgericht haben der Klägerin den vollen Abzug der Kosten für die Unterbringung nicht zugestanden. Dies sieht der Bundesfinanzhof im Grundsatz anders.

Krankheitsbedingte Heimunterbringungskosten sind auch in einer solchen Fallgestaltung zu berücksichtigen, soweit die Aufwendungen nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum medizinisch indizierten Aufwand stehen und sie daher nicht mehr als angemessen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen sind. Abziehbar sind danach neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Nutzung der Wohnung im Wohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen[1].

In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit. Entsprechend sind auch krankheitsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen[2], und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden[3]. Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten[4]. Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig[5].

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung[6]. Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen[7]. Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis[8]. In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit[9]. Ob die Aufwendungen diesen Rahmen übersteigen, hat das Finanzgericht anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden.

Die im Streitfall angefallenen Aufwendungen sind dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen, soweit sie die Klägerin betreffen. Anlass und Grund für den Umzug der Klägerin in das Wohnstift war ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit; es lag somit eine krankheitsbedingte Unterbringung im Wohnstift vor. Für die Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Steuerpflichtige in einem Heim i.S. des § 1 HeimG untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, so dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen[10].

Abziehbar sind im Streitfall diejenigen Beträge, die bei Unterbringung nur einer Person im Apartment angefallen wären. Denn dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.

Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kürzen. Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde[11].

In welcher Höhe die Unterbringungskosten tatsächlich abgezogen werden dürfen, wird das Finanzgericht nun im zweiten Rechtsgang zu entscheiden haben. Denn der BFH hat den Rechtsstreit an dieses zurückverwiesen. Es wird zu klären sein, ob es sich bei dem Pauschalentgelt im Streitfall um Kosten handelt, die -z.B. aufgrund der Größe des Apartments- außerhalb des Üblichen liegen. Denn außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur insoweit abziehbar, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst tragen muss[12]. Sollte das Finanzgericht in seiner ihm obliegenden tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Streitfalls weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen. Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung. Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof derzeit anhängige Verfahren[13] eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 13 – VI R 20/12

  1. z.B. BFH, Urteile vom 18.04.2002 – III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25.07.2007 – III R 64/06, BFH/NV 2008, 200[↩]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 22.10.2009 – VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; vom 15.04.2010 – VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 09.12 2010 – VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; vom 05.10.2011 – VI R 88/10, BFH/NV 2012, 35[↩]
  3. BFH, Urteile vom 13.10.2010 – VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011[↩]
  4. BFH, Urteil in BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011[↩]
  5. BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794[↩]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.1992 – III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212[↩]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 22.10.1996 – III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346[↩]
  8. BFH, Urteile vom 17.07.1981 – VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 12.05.2011 – VI R 37/10, BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783; vom 05.10.2011 – VI R 20/11, BFH/NV 2012, 38[↩]
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 25, BStBl II 2013, 783[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794[↩]
  11. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294[↩]
  12. z.B. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701[↩]
  13. BFH – VI R 33/13[↩]

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